農(nóng)業(yè)稅制度改革的方向與思路

    建國以后，我國逐漸形成了具有鮮明特色的農(nóng)業(yè)稅制度，它對我國積累社會主義建設(shè)資金、促進社會經(jīng)濟發(fā)展起了十分重要的作用。隨著時間的推移和社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷，現(xiàn)有農(nóng)業(yè)稅制度已經(jīng)越來越不適應(yīng)農(nóng)村經(jīng)濟及國民經(jīng)濟發(fā)展的需要，進一步說，它已經(jīng)構(gòu)成了農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展及農(nóng)民生活水平提高的障礙。改革農(nóng)業(yè)稅制度已經(jīng)成為目前解決“三農(nóng)”問題的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。本文從農(nóng)業(yè)稅的目的及性質(zhì)出發(fā)，分析我國農(nóng)業(yè)稅制運行中的問題，指出我國的農(nóng)業(yè)稅制度改革涉及到整個農(nóng)村的稅費改革，并根據(jù)我國的客觀經(jīng)濟情況分析我國農(nóng)業(yè)稅制發(fā)展的方向。

    一、我國現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅制度存在的問題

    1.農(nóng)業(yè)稅制度的目的不適應(yīng)社會經(jīng)濟的發(fā)展

    根據(jù)《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》，我國農(nóng)業(yè)稅的目的是“為了保證國家社會主義建設(shè)，并有利于鞏固農(nóng)業(yè)合作化制度，促進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)發(fā)展”。顯然，這些詞句是特定時代的產(chǎn)物，也說明農(nóng)業(yè)稅制度的目的已經(jīng)嚴重滯后于社會經(jīng)濟的發(fā)展。

    通常來說，稅收的目的在于規(guī)范政府與社會公眾之間的分配關(guān)系、籌集財政收入進而為社會公眾提供適度的公共產(chǎn)品及服務(wù)。而農(nóng)業(yè)稅制度的目的則應(yīng)主要體現(xiàn)在三個方面：一是規(guī)范政府與農(nóng)村居民的分配關(guān)系，規(guī)范政府與農(nóng)民在農(nóng)業(yè)收入上的利益關(guān)系；二是保護農(nóng)村居民的土地使用權(quán)益，保障農(nóng)民土地使用權(quán)的合理流轉(zhuǎn)；三是為基層政權(quán)的運轉(zhuǎn)提供一定的財力基礎(chǔ)，但不是其全部財力基礎(chǔ)。總的說來，現(xiàn)有農(nóng)業(yè)稅制度的目的已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，需要進行徹底的改革。

    2.農(nóng)業(yè)稅制度的性質(zhì)不清晰

    根據(jù)農(nóng)業(yè)稅的性質(zhì)，可以將農(nóng)業(yè)稅分為三種類型，即收益型農(nóng)業(yè)稅、流轉(zhuǎn)型農(nóng)業(yè)稅和土地（財產(chǎn)）稅。第一，收益型農(nóng)業(yè)稅是對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的收益進行課稅，它有總收入與純收入課稅之分。第二，農(nóng)產(chǎn)品流轉(zhuǎn)稅是指將農(nóng)產(chǎn)品流通納入稅收分配體系，歐共體實行的增值稅將課稅范圍擴大到農(nóng)業(yè)，就是這種性質(zhì)的農(nóng)業(yè)稅。第三，土地（財產(chǎn)）稅是指對土地本身進行課稅，可以分為土地財產(chǎn)稅（狹義）、土地使用稅、土地轉(zhuǎn)讓稅等。狹義的土地財產(chǎn)稅是對土地所有者的課稅；土地使用稅是對土地使用者的課稅；土地轉(zhuǎn)讓稅包括土地所有權(quán)轉(zhuǎn)讓稅和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓稅。

    農(nóng)業(yè)稅制度的改革方向取決于農(nóng)業(yè)稅制度的性質(zhì)，而目前我國農(nóng)業(yè)稅制度性質(zhì)則相對比較模糊，無法確認現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅屬于上述哪一種類型。按照現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅法，我國的農(nóng)業(yè)稅根據(jù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)總收入進行課稅，屬于總收益型的農(nóng)業(yè)課稅。但是，由于受到征管水平的制約，農(nóng)業(yè)稅的征管不可能按照每年的實際產(chǎn)量進行課征，而是確定了一個常年產(chǎn)量；且現(xiàn)行稅制不是根據(jù)每一塊地分別確定常年產(chǎn)量，而是對某個地區(qū)實行一個相同的常年產(chǎn)量。這樣，將農(nóng)業(yè)總收入作為計稅依據(jù)就名存實亡了，也就模糊了其總收益課稅的性質(zhì)。

    以統(tǒng)一的常年產(chǎn)量為基礎(chǔ)，按照土地使用面積來征稅，與其說是總收益課稅，不如說是土地使用稅。土地使用稅是以調(diào)節(jié)級差收益、保護土地使用權(quán)為主要內(nèi)容的農(nóng)業(yè)稅種。我國按照比較大的行政區(qū)劃來確定常年產(chǎn)量，具有調(diào)節(jié)級差收益的性質(zhì)；它不以農(nóng)業(yè)收入為直接課稅對象，因而在中國更具有保護土地使用權(quán)的性質(zhì)。但是，現(xiàn)有的農(nóng)業(yè)稅制正好忽視了其最本質(zhì)的特點，因而造成無法有效地實現(xiàn)促進農(nóng)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展、規(guī)范農(nóng)村分配關(guān)系的目的。

    3.農(nóng)業(yè)稅的管理混亂

    按照稅法，現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅應(yīng)當依照農(nóng)村實際耕地來征收。但是由于墾荒、筑路、城市化等原因，農(nóng)村實際耕地與早年確定的計稅面積存在很大的差別。“有地無稅”與“有稅無地”現(xiàn)象普遍存在，降低了農(nóng)業(yè)稅的公平性。

    現(xiàn)有農(nóng)業(yè)稅很大程度上是委托當?shù)刎斦块T和糧食收購部門來征管的，征實與折征代金并存，征管效率低下。由于征管難度大，基層政府及村組干部大量涉入農(nóng)稅及相關(guān)負擔的征收，增加了農(nóng)業(yè)稅征收中的非規(guī)范性操作。而基層政府及村組干部在征管過程中的某些非合規(guī)性行為則在不同程度上增加了農(nóng)民負擔，使政府與農(nóng)民間的稅收分配關(guān)系更加復雜，從而降低了農(nóng)業(yè)稅的權(quán)威性。農(nóng)業(yè)稅收管理的無序性增加了稅收征管成本和農(nóng)民的納稅奉行成本，極大地降低了稅收效率，構(gòu)成了農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展的重要障礙。

    4.農(nóng)村稅費負擔比較重

    目前，農(nóng)村稅費主要包括四項內(nèi)容，即農(nóng)業(yè)四稅、村提留、鄉(xiāng)鎮(zhèn)統(tǒng)籌及其他收入。據(jù)對四川某縣的調(diào)查，2001年農(nóng)村稅費收入合計數(shù)為14043萬元，人均負擔為147.101元（含兩工）。其中農(nóng)業(yè)四稅為2436萬元，占17.35%；村提留為2006萬元，占14.28%；鄉(xiāng)鎮(zhèn)統(tǒng)籌收入為2242萬元，占15.97%；其他收入為7359萬元，占52.40%.而其他收入包括行政事業(yè)性收入237萬元，各種集資112萬元，以勞折資3377萬元，其他社會負擔3633萬元。由此可見，農(nóng)業(yè)稅在整個農(nóng)村稅費中的比重不大，真正影響農(nóng)民負擔的是各種提留、統(tǒng)籌、集資及亂收費。農(nóng)業(yè)稅制度的改革，不能只從農(nóng)業(yè)稅本身出發(fā)，必須通盤考慮農(nóng)業(yè)稅費的全部問題。

    二、農(nóng)村稅費改革與農(nóng)業(yè)稅制的調(diào)整

    我國的農(nóng)業(yè)稅制度改革不僅是農(nóng)業(yè)稅制本身的改革與完善問題，而且還涉及到整個農(nóng)村的稅費改革。

    1.農(nóng)村稅費改革的目標

    目前稅費改革的目標主要是減輕農(nóng)民負擔。筆者認為，減輕農(nóng)民負擔只是稅費改革的一個方面，而且是一個很初級的目標。農(nóng)村稅費改革要與農(nóng)業(yè)稅制的調(diào)整同步進行，否則農(nóng)業(yè)稅制的調(diào)整將很難實現(xiàn)。因此，農(nóng)村稅費改革不僅要減輕農(nóng)民負擔，而且要保證農(nóng)民的土地使用權(quán)，保護農(nóng)民土地的自由流動；不僅要提高農(nóng)業(yè)稅收的征管效率，而且要為今后農(nóng)業(yè)稅制的高級化創(chuàng)造條件；不僅要改革農(nóng)村稅費體制，而且要調(diào)整和界定政府職能。從終極目標來說，農(nóng)村稅費改革與農(nóng)業(yè)稅制調(diào)整必須有利于農(nóng)村剩余勞動力的轉(zhuǎn)移，促進農(nóng)村產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和農(nóng)村經(jīng)濟的發(fā)展，最終從根本上解決“三農(nóng)”問題，實現(xiàn)城鄉(xiāng)經(jīng)濟的一體化。

    2.農(nóng)村稅費改革與農(nóng)業(yè)稅制調(diào)整的內(nèi)容

    稅費改革的主要內(nèi)容歸納起來說就是“三個取消、一個逐步取消、兩個調(diào)整、一項改革”。具體為：（1）三個取消：取消鄉(xiāng)統(tǒng)籌費用，取消農(nóng)村教育集資等行政事業(yè)性收費和政府性基金、集資項目，取消屠宰稅。（2）一個逐步取消：在3年內(nèi)逐步取消勞動積累工和義務(wù)工。（3）兩個調(diào)整：一是調(diào)整農(nóng)業(yè)稅政策，二是調(diào)整農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅政策。（4）一項改革：將村提留改為農(nóng)業(yè)稅、農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅附加，與兩稅合并征收，分別入庫。

    農(nóng)業(yè)稅制調(diào)整的內(nèi)容包括三個方面。第一是農(nóng)業(yè)稅的調(diào)整，主要是統(tǒng)一各地常年產(chǎn)量、稅率及計稅價格，并核實了計稅面積。第二是農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅的調(diào)整，按照稅不重征的原則確定特產(chǎn)稅的征管環(huán)節(jié)。第三是征收主體和方式的調(diào)整，農(nóng)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅及其附加由地方稅務(wù)機構(gòu)征收，征收方式以折征代金為主。

    3.農(nóng)業(yè)稅制調(diào)整的誤區(qū)

    從目前來看，盡管這次稅費改革和農(nóng)業(yè)稅調(diào)整在一定程度上減輕了農(nóng)民負擔，但是由于它沒有涉及到現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅制度的根本性問題，存在不少誤區(qū)。

    第一，農(nóng)業(yè)稅制調(diào)整沒有從觀念上實現(xiàn)總收益型收入課稅向土地使用稅的轉(zhuǎn)變。因此它沒有將土地使用權(quán)的保護作為農(nóng)業(yè)稅法的主要內(nèi)容，而仍然將土地使用權(quán)的保護交由各級黨政部門的政策及文件來執(zhí)行。實踐告訴我們，各級黨政部門的政策具有較大的不穩(wěn)定性，而且很容易在基層走樣，因而很難有效保護農(nóng)民的土地使用權(quán)益。

    第二，農(nóng)業(yè)稅制調(diào)整沒有完成對計稅面積的準確計量。為了減輕工作量和減少改革阻力，這次農(nóng)村稅費改革和農(nóng)業(yè)稅制調(diào)整要求不重新丈量土地，而以第二輪土地承包面積作為計稅面積，因而無法完成對計稅面積的準確計量。土地使用稅要求對農(nóng)村耕地進行準確的計量，而第二輪土地承包面積與農(nóng)村實際耕地面積存在較大的差異；不重新丈量土地盡管回避了很多矛盾，但是卻為進一步推行土地使用稅制造了障礙。

    第三，農(nóng)業(yè)稅制調(diào)整沒有解決農(nóng)村基層政權(quán)的運轉(zhuǎn)經(jīng)費問題和基層政權(quán)的職能轉(zhuǎn)變。在現(xiàn)有的農(nóng)業(yè)稅費制度下，農(nóng)業(yè)稅及相關(guān)規(guī)費構(gòu)成了農(nóng)村基層政權(quán)的主要收入來源，而鄉(xiāng)鎮(zhèn)政權(quán)的不斷膨脹及村級事務(wù)的不斷擴張使其財力日益緊張，這是農(nóng)業(yè)稅費不斷攀升的內(nèi)在原因。農(nóng)業(yè)稅為基層政權(quán)提供一定的財力，但不是全部的財力。這次農(nóng)村稅費改革和農(nóng)業(yè)稅制調(diào)整后，農(nóng)村基層政權(quán)的運轉(zhuǎn)更是受到經(jīng)費的強烈約束，制約了農(nóng)村基層政權(quán)功能的發(fā)揮。

    在現(xiàn)有體制下，基層政權(quán)還不是農(nóng)村居民的自治權(quán)力機構(gòu)，而是我國五級政治架構(gòu)中的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，因此基層政權(quán)的運轉(zhuǎn)不應(yīng)主要由當?shù)鼐用駚沓袚鴳?yīng)主要由中央政府或高層次政府來負責。因此，架構(gòu)農(nóng)業(yè)稅制度必須清楚地界定基層政權(quán)的職責，界定農(nóng)業(yè)稅在提供基層政權(quán)財力中的作用。

    三、我國農(nóng)業(yè)稅制度改革的方向

    今后農(nóng)業(yè)稅制度改革將朝什么方向發(fā)展，是我國近期學術(shù)界及實務(wù)界非常關(guān)心的一個話題，它也將影響到農(nóng)民及基層政權(quán)的切身利益和農(nóng)村發(fā)展的后勁。根據(jù)我國農(nóng)業(yè)稅的目的及性質(zhì)，結(jié)合我國的現(xiàn)實情況，筆者作了一個初步的判斷，提出一個三階段式的農(nóng)業(yè)稅制度改革方案。

    第一階段，配合農(nóng)村稅費改革，建立以土地使用稅為主要內(nèi)容的農(nóng)業(yè)稅制度。由于我國農(nóng)村稅收征管力量有限，農(nóng)村居民的收益核算體系不健全，目前尚無力建立以純收益為課稅對象的收益型農(nóng)業(yè)稅。由于我國大部分省、直轄市及自治區(qū)在一定區(qū)域內(nèi)的常年產(chǎn)量是統(tǒng)一的，因此要調(diào)節(jié)土地的級差收益存在困難，而以常年產(chǎn)量為依托保護土地使用權(quán)更有說服力。

    實際上，現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅與其說是總收入型的收益課稅，不如說是土地使用權(quán)課稅。要轉(zhuǎn)型的主要是我們現(xiàn)有的觀念，不能再從收益課稅的角度去理解現(xiàn)有的農(nóng)業(yè)稅制，而應(yīng)當從保護土地使用權(quán)的角度去理解它。建構(gòu)土地使用稅實現(xiàn)對土地使用權(quán)的保護，不能單純從利益交換說去理解，不可能完全按照村民從土地使用權(quán)保護中獲得的利益，來分攤政府保護土地使用權(quán)而付出的服務(wù)成本。同時要切實解決農(nóng)業(yè)稅的計稅面積問題，對現(xiàn)有農(nóng)業(yè)用地進行一次普查，核實計稅面積。

    建立土地使用稅的目的在于維護農(nóng)村居民的土地使用權(quán)益，保障農(nóng)民土地使用權(quán)的合理流轉(zhuǎn)。從嚴格意義上講，如果能夠?qū)崿F(xiàn)土地所有權(quán)的私有化或土地所有權(quán)向農(nóng)民回歸，那么農(nóng)村土地的自由流轉(zhuǎn)會自動實現(xiàn)。但在現(xiàn)實條件下，農(nóng)民只擁有部分土地使用權(quán)，因此目前開征土地財產(chǎn)稅不太現(xiàn)實。建立土地使用稅，在一定程度上可以進一步確認農(nóng)民的土地使用權(quán)，進而促進其自由流轉(zhuǎn)。筆者希望通過這種土地使用權(quán)的自由流動，促進農(nóng)村產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整及農(nóng)村過剩勞動力的轉(zhuǎn)移。

    第二階段，在農(nóng)產(chǎn)品商品化程度提高條件下，建立以增值稅為核心的現(xiàn)代流轉(zhuǎn)型農(nóng)業(yè)稅制。增值稅式農(nóng)業(yè)稅制度的構(gòu)建主要目的不是從農(nóng)村經(jīng)濟中籌集財政收入，不是增加農(nóng)民負擔，其主要目的在于建構(gòu)現(xiàn)代流轉(zhuǎn)稅制，促進農(nóng)產(chǎn)品的進一步商品化，使增值稅制更加合理有效，準確控制農(nóng)村稅源，防止工業(yè)產(chǎn)品稅收負擔向農(nóng)產(chǎn)品轉(zhuǎn)移。從某種程度上講，這不是簡單的農(nóng)業(yè)稅制的建構(gòu)，而是更大意義上的流轉(zhuǎn)稅制度改革。由于在增值稅式的農(nóng)業(yè)稅制度下，農(nóng)產(chǎn)品稅負不僅可以得到相關(guān)優(yōu)惠，而且可以通過價格機制轉(zhuǎn)嫁出去，因此它與當前我們正在構(gòu)建的土地使用稅不是一個層次上的稅收，不存在要替代土地使用稅的問題。目前，可以在農(nóng)產(chǎn)品商品化程度比較高的糧食主產(chǎn)區(qū)進行試點，將糧食及其他特殊農(nóng)產(chǎn)品（即農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅課稅范圍內(nèi)的產(chǎn)品）納入增值稅體系。

    第三階段，在土地使用稅和農(nóng)產(chǎn)品流轉(zhuǎn)稅的基礎(chǔ)上增加純收入型的收益課稅及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓稅。建構(gòu)純收入型收益課稅，其前提是農(nóng)村土地集約化經(jīng)營達到一定程度，從而使農(nóng)村經(jīng)濟核算比較健全，成本收益界定清楚。而其中，土地財產(chǎn)權(quán)或使用權(quán)的自由流通則是關(guān)鍵前提。實際上，建立現(xiàn)代流轉(zhuǎn)型農(nóng)業(yè)稅也要求有上述前提，只不過純收入型收益稅是在原有的農(nóng)業(yè)稅負上增加稅收負擔，而增值稅式農(nóng)業(yè)稅不增加農(nóng)業(yè)負擔，因而后者可以先行推廣。由于我國土地私有化的可能性不大，因此建立狹義的土地財產(chǎn)稅及其轉(zhuǎn)讓稅不大可能，但是在農(nóng)村土地使用權(quán)自由流動的情況下則可以考慮開征土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓稅，以規(guī)范土地使用權(quán)的合理流動，同時也保護這種流動。

    在進行農(nóng)村稅費改革和農(nóng)業(yè)稅制調(diào)整的同時，必須準確界定基層政府的職能，合理界分各層次政府間的職能。界定基層政府的職能目的在于防止地方行政權(quán)力的擴張，既減少財政支出的壓力，又不妨礙農(nóng)村居民的自主投資決策權(quán)；政府間的職能界分在于維護地方政府的利益，防止上級政府向基層推卸責任，維持地方財權(quán)與事權(quán)的平衡，從而保證稅費改革后的農(nóng)民負擔不再反彈。

    （本文作者王國清系西南財經(jīng)大學財稅學院博士生導師，周克清系西南財經(jīng)大學財稅學院博士研究生）