農民稅收法律規(guī)制新探

　　農村稅費改革是近年來社會各界普遍關注的話題，溫家寶總理在2005年的政府工作報告中宣布“明年將在全國全部免征農業(yè)稅”，引發(fā)了媒體的紛紛評論， “免征農業(yè)稅，農民沒有稅收負擔了”，“減免農業(yè)稅以及稅收優(yōu)惠使農民成為最大的受益者”等等。取消農業(yè)稅以后，農民是否真的沒有稅收負擔了？農民真的是稅收優(yōu)惠的特別受益者嗎？疑問還不僅如此，“農民還是納稅人嗎？”“收入水平較高的兼業(yè)農民也應同純農民一樣享受稅收優(yōu)惠嗎？” ……這些都是“后農業(yè)稅時代”需要探討的問題。

　　一、農民的納稅人地位

　　按照國家稅務總局2004年出臺的三類涉農稅收的優(yōu)惠政策，農業(yè)稅取消后農民暫不繳納增值稅、個人所得稅，這并不意味著農民從此就“無稅收負擔”，農村成為了“無稅區(qū)”，因為農民承擔的間接稅負也是不容忽略的。農民的生產(chǎn)、生活等行為涉及了生產(chǎn)、分配、交換和消費的各環(huán)節(jié)，其購買農業(yè)生產(chǎn)資料等生產(chǎn)投入、日用消費品或接受各類服務，都在無形中承擔了消費稅或增值稅等間接稅（流轉稅）的轉嫁。包括農民在內的廣大消費者在購買商品或進行消費時，將含在價格中的稅收一起支付了。據(jù)有關資料顯示，農民實際負擔的間接稅近5000億元。同時，從《中華人民共和國農業(yè)稅條例》第四條、第六條的規(guī)定看，農業(yè)稅是以農業(yè)收入為課稅對象的稅種，免征或取消農業(yè)稅也僅局限在農產(chǎn)品的收入所得，并不必然免除或取消農民納稅人在其他農業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅收，以及其作為消費者或工商業(yè)經(jīng)營者所承擔的相應稅負。

　　我國農民在從事農業(yè)生產(chǎn)的同時，還兼有其他農業(yè)或非農業(yè)等生產(chǎn)經(jīng)營行為，因此，與農民稅收法律制度，不僅包括農業(yè)職業(yè)群體從事農業(yè)生產(chǎn)的稅收制度安排，也應包括農業(yè)職業(yè)群體從事兼業(yè)活動的稅收制度規(guī)定。盡管農民所承擔的稅負從屬性上看具有混合性，但不管是哪種性質的稅負，其納稅人地位不可否認，農民是光榮的納稅人。

　　二、農民納稅人的市場主體角色分析

　　與其他市場經(jīng)濟主體一樣，農民在市場經(jīng)濟中有投資者、經(jīng)營者、消費者和勞動者四種角色，但由于農業(yè)職業(yè)的特殊性，農民的上述角色往往是競合的，因此，農民承擔的稅負應與其在經(jīng)濟運行中的特殊角色相一致。

　　第一，作為投資者，農業(yè)投資風險很大。農業(yè)對自然資源、環(huán)境以及氣候等自然因素有很強的依賴性，職業(yè)本身缺乏吸引力；同時，由于農業(yè)的自然積累和增值潛力很小，使農民從事農業(yè)生產(chǎn)的積極性不高，加之微薄的農業(yè)收入和沉重的稅費負擔，很多農民棄耕撂荒，導致土地資源嚴重浪費。早些年布朗的“中國糧食危機論”的評論，就是對我國糧食生產(chǎn)后勁不足的預言，它對承載著國家糧食安全重要使命的中國農業(yè)生產(chǎn)是一種警示。作為弱勢產(chǎn)業(yè)的農業(yè)需要稅收優(yōu)惠、政策扶持等調節(jié)手段，也需要用更高的收入回報來激勵農業(yè)生產(chǎn)。

　　第二，作為經(jīng)營者，農民在經(jīng)營農業(yè)的同時，也可以經(jīng)營非農業(yè)，因此出現(xiàn)了大量兼業(yè)經(jīng)營的情形。長期研究農村經(jīng)濟的全國政協(xié)委員、江蘇省社科院院長宋林飛介紹，如今的農村，純粹以農業(yè)為生的農民已經(jīng)越來越少。在無錫市的260萬農業(yè)人口中，純農民只有40萬，更多的農民在城市里做私營業(yè)主、工商個體戶或打工，成為兼業(yè)農民。農民因職業(yè)分化產(chǎn)生了明顯的收入分化，單純從事糧食作物種植的農民收入最低；在農村中從事工商業(yè)的個體戶收入相對較高；從農村流入到城鎮(zhèn)從事非農產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營或打工的農民工的收入也遠遠超過純農戶的收入。但他們的稅負卻與收入不成正向關系，純農戶收入低卻承擔更重的稅負，兼營其他產(chǎn)業(yè)的農民收入高而承擔的稅負反而較少。有資料顯示，純農戶人均稅費負擔占收入的比重分別比農業(yè)兼業(yè)戶、非農兼業(yè)戶和非農戶高出0.1、0.8和1.1個百分點。這說明，農民的收入水平與其實際承擔的稅負存在逆向現(xiàn)象。對于龐大的兼業(yè)農民群體而言，如果與純農戶享受同樣的稅收優(yōu)惠和政策扶持，顯然不利于稅收調節(jié)收入目標的實現(xiàn)。

　　第三，作為消費者，農民的消費行為往往是與生產(chǎn)行為聯(lián)系在一起的。從實際情況看，農民的消費行為中有些屬于生產(chǎn)性消費，如生產(chǎn)資料的購入；有些屬于保障性消費，農民收入中自留為“口糧”的糧食等農產(chǎn)品就具有保障性功能；還有的是生產(chǎn)性消費與經(jīng)營投資混合在一起，如將收獲的糧食又以種子方式投入再生產(chǎn)。我國的《消費者權益保護法》第五十四條規(guī)定，農民購買、使用直接用于農業(yè)生產(chǎn)的生產(chǎn)資料，參照《消費者權益保護法》執(zhí)行。這種立法規(guī)定顯然認可農民購買生產(chǎn)資料的行為是不同于一般產(chǎn)品的消費，農民的消費行為往往與投資行為、生產(chǎn)經(jīng)營行為是糅合的。

　　第四，作為勞動者，農民的勞動所得包括農業(yè)所得和兼業(yè)所得。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》的規(guī)定，我國對居民實行的個人所得稅采用正列舉法，沒有包括從事農業(yè)產(chǎn)業(yè)人群的勞動所得，該農業(yè)所得一直是農業(yè)稅的課稅對象。其實很多國家是將農業(yè)所得列為所得稅的課稅對象的，比如根據(jù)日本所得稅法的有關規(guī)定，從事農業(yè)、漁業(yè)取得的所得同工商業(yè)一并被列為經(jīng)營所得，屬個人所得稅的征稅對象。我們國家是否也可以將農業(yè)所得與其他所得累加后，以綜合所得作為農民繳納個人所得稅的計稅依據(jù)呢？目前，我國農民的收入水平還較低，與國外農民、國內城市居民都有很大差距。我國農民的收入一般還不能達到個人所得稅的起征點（對個人所得稅的起征點也還是有爭議的），況且農民的收入中有很大一部分是生活保障性收入。

　　“稅收只能課及稅源，不能課及稅本”。我國農民的收入不僅要維持基本家庭生活支出，同時還要進行投入性再生產(chǎn)，如果課稅不當，就會影響農民的資本性投入，阻礙農業(yè)的擴大再生產(chǎn)，不利于農民收入提高和農業(yè)經(jīng)濟的繁榮，也會影響國家的農業(yè)生產(chǎn)和農民收入提高。公平、合理的稅收制度安排對于鼓勵農業(yè)生產(chǎn)，提高農民收入意義深遠。

　　三、與農民納稅人有關的稅收法律制度改革思考

　　稅收規(guī)范是調整社會經(jīng)濟的基礎性規(guī)范，低收入的純農業(yè)生產(chǎn)需要稅收規(guī)范的引導和稅收優(yōu)惠政策的扶持；兼業(yè)農民較高的多元化收入需要稅收規(guī)范的調節(jié)，以防止收入差距的進一步拉大。只有合理構建農民稅收法律制度，才能更好地衡平國家、集體和農民的經(jīng)濟利益。

　　1、堅持稅收法律主義，保障農民依法納稅和享受稅收優(yōu)惠

　　當一部法律失去其歷史作用，偏離其立法目的時，應按照法律程序予以廢止，而不能依據(jù)行政指示予以變通，這樣會損害法律的權威性和強制性，違背法治社會的內在要求。目前各級政府已經(jīng)陸續(xù)減免或取消了農業(yè)稅，但作為農業(yè)稅征收依據(jù)的《中華人民共和國農業(yè)稅條例》仍然沒有依照立法程序廢止，涉及農民稅收的相關法律規(guī)定尚處于缺位狀態(tài)，這就造成了目前“有法不必依”的局面，使得在中國轄區(qū)具有普適效力的《中華人民共和國農業(yè)稅條例》在有的地區(qū)不需依，有的地區(qū)變通依，還有的地方等同于廢止，才會出現(xiàn)各地政府竭力盡早在本地區(qū)取消農業(yè)稅的競爭現(xiàn)象。由于取消農業(yè)稅法律規(guī)定的缺位，勢必會造成農村經(jīng)濟一定時期的混亂，造成有法不依，執(zhí)法不嚴的尷尬局面，不利于農村社會的穩(wěn)定。

　　現(xiàn)代稅法要求稅收法律主義的立法模式，開征、減免或取消農業(yè)稅應當有法律的依據(jù)；同時，我國現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠大多是政策性規(guī)定，缺乏法律的統(tǒng)一性和權威性。農業(yè)稅收優(yōu)惠政策的實施極有可能改變稅收的成立要素，改變稅法的適用結果，影響稅收雙方當事人的權利義務關系變化，所以稅收優(yōu)惠政策也應當法律化。

　　2、稅收規(guī)范的設定，應當充分考慮農民納稅人的承受能力

　　稅收規(guī)范是設定社會成員的權利和義務的法律規(guī)定，在分配稅收時應當充分考慮納稅人的承受能力。在設計農民納稅人的權利和義務時，不可忽略農民生產(chǎn)經(jīng)營中的保障性收入或支出，無論是對土地還是對農產(chǎn)品，課稅不當，都會危及到農民的生存狀態(tài)和生活水平提高。

　　同時需要注意，農民納稅人所獲得的收入當中包含了其所投入的一定量成本，這部分成本不該受到稅收的侵蝕，否則將影響農民的擴大再生產(chǎn)，不利于農民納稅人能量的提高，在納稅義務設計上必須堅持量能負擔的構造原則。

　　3、與農民納稅人有關的稅收制度改革，不能加重農民的稅收負擔

　　農村的稅費改革，應始終堅持中性改革的原則，不應該加重納稅人的負擔，這樣才會真正走出“黃宗羲怪圈”，避免農民負擔的反彈。

　　改革是不能急于求成的，對不合時宜的應穩(wěn)中求進，國家的稅收政策已經(jīng)鮮明地體現(xiàn)了這一原則。國務院研究室宏觀司副司長叢明指出，“城鄉(xiāng)統(tǒng)一稅制不宜過急過快地對接，應該讓農民有一個無稅的階段，但最終我們還是要實現(xiàn)城鄉(xiāng)統(tǒng)一稅制，至于什么時候能夠實行，那可能還要根據(jù)這幾年農村的各項改革的深入情況來考慮它的進程?！?br>
　　與農民納稅人有關的稅收制度研究不能僅局限在農業(yè)的視野內，應該跳出制度依賴的路徑，按產(chǎn)業(yè)特性同等對待，對于農業(yè)職業(yè)的特殊性予以特別規(guī)定，以實現(xiàn)保護和支持弱勢產(chǎn)業(yè)，穩(wěn)固國民經(jīng)濟基礎的目的。