《稅收征管法》第四十五條規(guī)定：“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！奔矗杭{稅人發(fā)生欠稅后所作的財產(chǎn)抵押、質(zhì)押、留置的，在執(zhí)行納稅人的財產(chǎn)時，欠繳的稅款應(yīng)當(dāng)優(yōu)先執(zhí)行，債權(quán)人擁有的擔(dān)保物權(quán)應(yīng)當(dāng)在清償稅收之后有節(jié)余的，再按擔(dān)保法的規(guī)定落實債權(quán)人的債權(quán)。那么對納稅人偷、漏的稅款是否也應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)的執(zhí)行？

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號）中第七條關(guān)于稅款優(yōu)先的時間確定問題中明確指出：“欠繳的稅款是納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，但未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者未按照稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限向稅務(wù)機關(guān)申報繳納的稅款或欠繳的稅款，納稅人應(yīng)繳納稅款的期限界滿之次日即是納稅人欠繳稅款的發(fā)生時間。”

　　對納稅人在法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)或稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)確定的期限內(nèi)不繳或少繳應(yīng)納稅款通常是由以下原因形成：第一種情況是：因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任而形成納稅人未繳或少繳稅款；第二種情況是：因納稅人計算錯誤等失誤形成未繳或少繳應(yīng)納稅款；第三種情況是：因稅務(wù)代理人的責(zé)任造成納稅人未繳或少繳稅款；第四種情況是：納稅人已進行了納稅申報，但在規(guī)定的時間內(nèi)不繳或少繳已申報的稅款的，即通常所說的欠稅；第五種情況是：納稅人未申報形成不繳或少繳的稅款；第六情況是：納稅人采取偷稅手段形成的不繳或少繳的稅款；第七種情況是：納稅人未繳或少繳稅款已經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)的。

　　依照總局的文件規(guī)定：只要是納稅人在規(guī)定的時間內(nèi)應(yīng)繳而未繳的稅款（不考慮納稅人不繳稅款的原因）是發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，未繳的稅款一律優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的執(zhí)行。筆者認(rèn)為：對納稅人偷、漏繳的稅款以及因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任而形成納稅人未繳的稅款歸為“欠稅”范疇一并優(yōu)先執(zhí)行，這一規(guī)定有失公正。

　　根據(jù)《中華人民共和國擔(dān)保法》的規(guī)定：擁有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)方在債務(wù)人不履行債務(wù)時，債權(quán)人可與債務(wù)人協(xié)議，將擔(dān)保物折價或予以拍賣、變賣，所得價款擔(dān)保物權(quán)人享有優(yōu)先受償權(quán)。也正是基于這一點，債權(quán)人為了減小交易上的風(fēng)險，才要求相對人提供有效的財產(chǎn)做抵押、質(zhì)押或留置。而新征管法出臺后，將欠稅在先部分稅款納入擔(dān)保物權(quán)之前優(yōu)先受償，這一規(guī)定顯然對債權(quán)方極為不利，所以，征管法為保護債權(quán)人的合法權(quán)益，在規(guī)定稅款優(yōu)先的同時，征管法相應(yīng)規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)及納稅人的義務(wù)：作為稅務(wù)機關(guān)，對納稅人欠繳的稅款有義務(wù)在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上定期公告，并且稅務(wù)機關(guān)還有義務(wù)向抵押人、質(zhì)權(quán)人提供有關(guān)的欠稅情況；作為納稅人，有欠稅情形而以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，也應(yīng)當(dāng)向抵押人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。也就是，雖然稅款優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)，但債權(quán)人為保護其自身合法權(quán)益免受損失，在作出決定前可以向納稅人或通過稅務(wù)機關(guān)已有的欠稅公告資料或直接向稅務(wù)機關(guān)了解、咨詢當(dāng)事人的欠稅情況，從而把握交易的主動權(quán)。但在債權(quán)人依法辦理了抵押、質(zhì)押、留置手續(xù)之后，稅務(wù)機關(guān)才發(fā)現(xiàn)該債務(wù)人在設(shè)定財產(chǎn)抵押、質(zhì)押或財產(chǎn)被留置之前有偷、漏稅款情形時，如果所偷、漏稅款仍優(yōu)先執(zhí)行，則有可能使債權(quán)人的經(jīng)濟利益蒙受損失，而損失的造成應(yīng)當(dāng)說稅務(wù)機關(guān)負(fù)有不可推卸的責(zé)任，一旦債權(quán)人行使民事權(quán)利，對提供了錯誤信息的稅務(wù)機關(guān)將面臨賠償?shù)姆娠L(fēng)險。并且這種規(guī)定將使交易市場失去安全保障、無規(guī)律可循。所以，筆者認(rèn)為，對納稅人偷、漏的稅款應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種不同情況：一種情況是設(shè)定抵押、質(zhì)押或者留置之前就已被稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的偷、漏稅款，并且稅務(wù)機關(guān)已告知的，則應(yīng)當(dāng)稅款優(yōu)先；另一種情況是設(shè)定抵押、質(zhì)押、留置之后被稅務(wù)機關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)的偷漏稅，既便形成的稅款在先，擔(dān)保物權(quán)在后，但因為稅務(wù)機關(guān)在履行“報告”義務(wù)時，向債權(quán)人提供了錯誤的信息從而使債權(quán)人作出了錯誤選擇的，擔(dān)保物權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅款的執(zhí)行。