免稅所得補(bǔ)虧的稅務(wù)處理

　　免稅所得是指企業(yè)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策可以免征所得稅的所得額一般情況下，免稅所得應(yīng)免征所得稅，但在企業(yè)有虧損需要彌補(bǔ)的情況下，免稅所得是否參與虧損的彌補(bǔ)，如果參與，應(yīng)如何彌補(bǔ)呢？

　　企業(yè)免稅所得稅彌補(bǔ)虧損問題，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補(bǔ)虧損問題的通知》（[1999]34號）文件中明確規(guī)定：

　　1、按照稅收法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)的某些項(xiàng)目免征所得稅。如果一個(gè)企業(yè)既有應(yīng)稅項(xiàng)目，又有免稅項(xiàng)目，其應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生虧損時(shí)，按照稅收法規(guī)規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損，應(yīng)該是沖抵免稅項(xiàng)目所得后的余額。此外，雖然應(yīng)稅項(xiàng)目有所得，但不足彌補(bǔ)以前年度虧損的，免稅項(xiàng)目的所得也應(yīng)用于彌補(bǔ)以前年度虧損。

　　2、享受減免稅政策的納稅人，其一個(gè)納稅年度的虧損額是指按照本《通知》規(guī)定，當(dāng)年應(yīng)享受減免稅政策的項(xiàng)目與非享受減免稅政策的項(xiàng)目盈虧相抵后的余額。

　　3、如果納稅人在納稅年度內(nèi)享受減免稅政策，當(dāng)年有盈利，而以前年度發(fā)生虧損，又在彌補(bǔ)期內(nèi)，納稅人應(yīng)先用本年非享受減免稅政策的所得來彌補(bǔ)其以前年度虧損，不足彌補(bǔ)的，再用應(yīng)享受減免稅的所得來彌補(bǔ)。

　　就是說雖然應(yīng)稅項(xiàng)目有所得額，但不足彌補(bǔ)以前年度虧損的，免稅項(xiàng)目的所得也應(yīng)用于彌補(bǔ)以前年度虧損。“因此，免稅所得在彌補(bǔ)虧損問題上，應(yīng)該是先彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后如有剩余，剩余部分再免征所得稅。具體有以下幾種處理方法：

　　一、在某一年度，企業(yè)既有應(yīng)稅項(xiàng)目，又有免稅項(xiàng)目，但應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生虧損時(shí)，免稅所得彌補(bǔ)虧損的處理方法。

　　例1：A企業(yè)2002年通過會計(jì)核算確定應(yīng)稅項(xiàng)目全年虧損10萬元，另有《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的免稅所得額2萬元。按照企業(yè)免稅所得彌補(bǔ)虧損的規(guī)定，A企業(yè)2002年結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額應(yīng)為8萬元（即10萬元－2萬元）而不是10萬元。也就是說，A企業(yè)2002年應(yīng)先用免稅所得2萬元彌補(bǔ)當(dāng)年應(yīng)稅項(xiàng)目的虧損后，才能將余額結(jié)轉(zhuǎn)以后年度并用以后年度的所得彌補(bǔ)，而不是先將免稅所得免稅，然后再將應(yīng)稅項(xiàng)目虧損結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)。

　　二、在某一年度，企業(yè)既有應(yīng)稅項(xiàng)目，又有免稅項(xiàng)目，而且應(yīng)稅項(xiàng)目有所得額時(shí)，免稅所得彌補(bǔ)虧損的處理方法。

　　例2：A企業(yè)2001年通過會計(jì)核算確定全年虧損10萬元，并依法結(jié)轉(zhuǎn)以后年度進(jìn)行彌補(bǔ)。

　　情況一：2002年會計(jì)核算確定全年利潤9萬元，其中免稅所得2萬元；

　　情況二：2002年會計(jì)核算確定全年利潤11萬元，其中免稅所得2萬元；

　　情況三：2002年會計(jì)核算確定全年利潤13萬元，其中免稅所得2萬元。

　　根據(jù)上述資料，2002年應(yīng)彌補(bǔ)2001年虧損數(shù)的利潤如下：

　　情況一：首先用2002年應(yīng)稅項(xiàng)目利潤7萬元（即9萬元－2萬元）先彌補(bǔ)2001年虧損；彌補(bǔ)后剩余的未彌補(bǔ)的虧損3萬元，再用免稅所得2萬元彌補(bǔ)；未彌補(bǔ)完的2001年的虧損部分1萬元可以留待以后年度彌補(bǔ)。

　　情況二：首先用2002年應(yīng)稅項(xiàng)目利潤9萬元（即11萬元－2萬元）先彌補(bǔ)2001年的虧損；彌補(bǔ)后剩余的未彌補(bǔ)的虧損1萬元，再用免稅所得1萬元彌補(bǔ)；免稅所得剩余的1萬元，再免征所得稅。留待以后年彌補(bǔ)的虧損數(shù)為0.

　　情況三：首先用2002年應(yīng)稅項(xiàng)目利潤11萬元（即13萬元－2萬元）中的10萬元先彌補(bǔ)2001年的虧損；彌補(bǔ)2001年虧損后剩余的應(yīng)稅項(xiàng)目利潤1萬元，再根據(jù)稅法規(guī)定交納企業(yè)所得稅；而免稅所得2萬元免征所得稅。所以，該企業(yè)2002年應(yīng)交所得稅＝10000元×33％＝3300元。

　　總之，通過上述分析舉例可以看出，企業(yè)在有應(yīng)稅項(xiàng)目虧損的情況下，免稅所得彌補(bǔ)虧損的正確做法是先彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損后，才能免征所得稅，而不是先免征所得稅，后彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目的虧損。