合并報表中的所得稅問題

來源: 編輯: 2004/02/18 15:49:25 字體:
    當(dāng)前在我國,只允許集團(tuán)內(nèi)緊密層核心企業(yè)可以在合并報表的基礎(chǔ)上納稅,公司集團(tuán)中的非緊密層的子公司則是獨立的納稅主體。當(dāng)子公司以獨立的納稅主體申報納稅時,各公司所得稅的計算是以各獨立法律主體實現(xiàn)的利潤為基礎(chǔ),而合并報表的所得稅計算是以母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)這一經(jīng)濟(jì)實體的合并收益為基礎(chǔ),因此,公司集團(tuán)實際的計稅基礎(chǔ)同合并報表的計稅基礎(chǔ)就發(fā)生差異,由此產(chǎn)生了合并報表中的所得稅問題。

    一、存貨價值中包括的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅問題

    集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生了商品購銷業(yè)務(wù),如果購買方在當(dāng)期未全部實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時,存貨價值中就含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,并構(gòu)成了銷售方的計稅基數(shù)。但從企業(yè)集團(tuán)的整體角度看,該項存貨只是變換了存放地點,既不能確認(rèn)銷售收入,也不能結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,當(dāng)然也就不存在銷售利潤。編制合并報表時,在抵消主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本及內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤的同時,也應(yīng)抵消由此而產(chǎn)生的時間性差異對納稅的影響額。該項未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤在銷售方的個別會計報表中已作為計稅基數(shù)計算了所得稅,但從企業(yè)集團(tuán)看則要等到購買方實現(xiàn)了對外銷售后才能作為稅基計算所得稅,所以,在合并報表的編制過程中,應(yīng)作為可抵減的時間性差異進(jìn)行處理。

    例1、本年度命公司向子公司銷售商品50000元,毛利率為30%,子公司當(dāng)年尚未實現(xiàn)對外銷售,母子公司各自納稅,稅率均為33%。

    對上述購銷業(yè)務(wù),在合并報表的編制中,首先應(yīng)抵消內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)中包含的未實現(xiàn)銷售利潤,抵消分錄如下:

    借:主營業(yè)務(wù)收入  50000
       貸:主營業(yè)務(wù)成本         35000
           存貨                 15000

    同時,因母子公司是以獨立的納稅主體身份計算報告所得稅的,存貨價值中包合的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(15000元),已作為母公司的稅基計算了所得稅,對企業(yè)集團(tuán)來說,應(yīng)將其確認(rèn)為“可抵減時間性差異”,由此而產(chǎn)生的納稅影響額為:15000×33%=4950元,在編制合并報表時應(yīng)作以下抵消調(diào)整:

    借:遂延稅款  4950
       貸:所得稅         4950

    存貨是流動資產(chǎn),一般會在次年實現(xiàn)對外銷售,即存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤也將會在次年得到實現(xiàn)。與此相聯(lián)系,合并報表中應(yīng)體現(xiàn)相應(yīng)的所得稅。這樣在下一年度合并報表工作底稿中應(yīng)作以下抵消調(diào)整:

    借:遞延稅款         4950
        期初未分配利潤  10050
      貸:主營業(yè)務(wù)成本         15000

    假定該項存貨在本年度已全部實現(xiàn)對外銷售,則應(yīng)轉(zhuǎn)回上年度因內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤而確認(rèn)的遞延稅款,并體現(xiàn)本年度相應(yīng)的所得稅:

    借:所得稅  4950
       貸:遞延稅款  4950

    以上的分析是在購銷雙方適用的所得稅率相同,且購買方未計提存貨跌價準(zhǔn)備的情況下進(jìn)行的,下面將結(jié)合這兩種情況來考察其抵消辦法。

    1、在未計提存貨跌價準(zhǔn)備的情況下,購銷雙方稅率相同的會計處理如下所述;

    如果購銷雙方的稅率不同,也不會產(chǎn)生特殊問題,因為對所得稅的調(diào)整數(shù)額是根據(jù)商品銷售方的適用稅率而計算的,與購入方稅率的高低無關(guān)。

    2、如果購買方對內(nèi)部存貨計提了存貨跌價準(zhǔn)備,在雙方適用稅率相同的情況下,對所得稅不會產(chǎn)生任何影響,因為按我國稅法的規(guī)定,存貨跌價準(zhǔn)備金只有在損失實際發(fā)生時才能確認(rèn),它本身就是一項時間性差異,所以購入方計提的存貨跌價準(zhǔn)備在其個別會計報表中已經(jīng)得到了反映,對合并報表的編制不會產(chǎn)生影響。但如果雙方適用的稅率不同,則要按銷售方的稅率進(jìn)行補(bǔ)差調(diào)整,調(diào)整金額可按如下公式計算:

    調(diào)整金額=存貨跌價準(zhǔn)備×(銷售方稅率-購入方稅率)

    當(dāng)銷售方的稅率大于購入方的稅率時,按上述公式計算的結(jié)果是正數(shù),應(yīng)借記“遞延稅款”,貸記“所得稅”;當(dāng)銷售方的稅率小于購入方的稅率時,按上述公式計算的結(jié)果是負(fù)數(shù),應(yīng)借記“所得稅”,貸記“遞延稅款”。在上例中,假定子公司的稅率為15%,對上述存貨計提了500元的存貨跌價準(zhǔn)備金;母公司的稅率依舊為33%,調(diào)整金額為:500×(33%-15%)=90元,抵消分錄如下:

    借:遞處稅款  90
       貸:所得稅       90

    如果子公司的所得稅稅率為40%,調(diào)整金額為:500×(33%-40%)=-35元,抵消分錄為:

    借:所得稅     35
       貸:遞延稅款     35

    二、固定資產(chǎn)中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤產(chǎn)生的所得稅問題

    集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易所含包的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,其相關(guān)的所得稅費用的抵消與集團(tuán)內(nèi)部商品購銷業(yè)務(wù)的抵消處理并無不同,只是固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤不是在次年一次實現(xiàn),而是通過折舊逐年分次實現(xiàn)。這樣在合并報表中應(yīng)消除和調(diào)整未實現(xiàn)的利潤及相關(guān)的所得稅費用,并反映所得稅的時間性差異。

    例2、母公司于2000年末向子公司出售設(shè)備一臺,成本為200000元,售價為300000,毛利100000元;子公司估計該設(shè)備可持續(xù)使用10年,采用直線法計提折舊,無殘值。所得稅率均為33%。

    在交易當(dāng)年,首先要抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤:

    借:主營業(yè)務(wù)收入  300000
       貸:主營業(yè)務(wù)成本        200000
           固定資產(chǎn)原價        100000

    與該設(shè)備銷售毛利相關(guān)的所得稅包含于母公司的所得稅費用中,編制合并報表時應(yīng)予消除,并反映此項交易所產(chǎn)生的所得稅時間性差異對納稅的影響額(100000×33%=33000元),抵消分錄如下:

    借:遞延稅款  33000
       貸:所得稅        33000

    設(shè)備在以后使用過程中,未實現(xiàn)利潤將以折舊的形式逐年分次實現(xiàn),編制合并報表時,減少折舊費用反映利潤實現(xiàn)的消除和調(diào)整程序同前無異,然而同利潤實現(xiàn)相關(guān)的所得稅費用則應(yīng)通過消除和調(diào)整程序反映于合并報表中。于是,在2001年應(yīng)做如下抵消處理:

    (1)抵消以前年度累積數(shù):

    借:遞延稅款        33000
        期初未分配利潤  67000
      貸:固定資產(chǎn)原價          100000

    (2)抵消本年度多計提的固定資產(chǎn)折舊:

    借:累計折舊       10000
       貸:管理費用(存貨、主營業(yè)務(wù)成本)  10000

    對該筆抵消分錄的編制,在我國的有關(guān)文獻(xiàn)中,基本上都是借記“累計折舊”,貸記“管理費用”,筆者認(rèn)為,借方記入“累計折舊”科目是對的,貸方應(yīng)記入哪個科目,則應(yīng)視具體情況而定,如果所購入的固定資產(chǎn)用于行政管理,對多提的折舊應(yīng)貸記“管理費用”,如用于產(chǎn)品制造,所提折舊是按照“制造費用”-“生產(chǎn)成本”-“庫存商品”-“主營業(yè)務(wù)成本”的順序依次結(jié)轉(zhuǎn)的,如果所生產(chǎn)的產(chǎn)品已實現(xiàn)對外銷售,應(yīng)貸記“主營業(yè)務(wù)成本”,如果未實現(xiàn)對外銷售,則應(yīng)貸記“存貨”。

    (3)抵消因折舊而轉(zhuǎn)回的遞延稅款(10000×33%):

    借:所得稅  3300
      貸:遞延稅款    3300

    從以上可以看出,“遞延稅款”會隨著折舊的計提而逐年轉(zhuǎn)回,在本例中,每年轉(zhuǎn)回3300元,交易當(dāng)時國內(nèi)部未實現(xiàn)利潤而形成的所得稅時間性差異會逐年減少,并最終全部消除。

    三、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易產(chǎn)生的所得稅問題

    企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的無形資產(chǎn)交易,如果轉(zhuǎn)讓價格高于賬面價值,則該項交易中就含有內(nèi)部未實現(xiàn)利潤,這一內(nèi)部未實現(xiàn)利潤,在以單個企業(yè)為納稅主體時,已作為稅基計算了所得稅費用,在編制合并報表時,應(yīng)予以抵消調(diào)整,以后隨著無形資產(chǎn)的攤銷再逐年轉(zhuǎn)回。其調(diào)整程序與方法同內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,惟一的不同是固定資產(chǎn)的損耗是以折舊的形式出現(xiàn),損耗價值沒有直接沖減固定資產(chǎn)成本,而無形資產(chǎn)的攤銷則是直接沖減無形資產(chǎn)賬面價值,在調(diào)整以前年度累積影響額要予以注意。

    例3、母公司年初將一項攤余價值為100000元的專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給子公司,轉(zhuǎn)讓價為150000元,尚未攤銷年限為5年。假設(shè)交易過程中沒有發(fā)生相關(guān)稅費。因該項交易,在合并報表中的有關(guān)抵消處理如下:

    (1)抵消交易年當(dāng)內(nèi)部未實現(xiàn)的利潤

    借:營業(yè)外收入  150000
       貸:營業(yè)外支出      100000
           無形資產(chǎn)         50000

    (2)抵消當(dāng)年多攤銷的無形資產(chǎn)

    當(dāng)年多攤銷額=150000÷5-100000÷5=10000

    借:無形資產(chǎn)  10000
       貸:管理費用      10000

    (3)抵消因內(nèi)部未實現(xiàn)利潤對納稅的影響額

    對所得稅的影響額=(50000-10000)×33%=13200

    借:遞延稅款  13200
       貸:所得稅       13200

    第二年:

    (1)抵消以前年度累積數(shù):

    借:期初未分配利潤  26800
        遞延稅款        13200
      貸:無形資產(chǎn)            40000

    (2)抵消當(dāng)年多攤銷的無形資產(chǎn):

    借:無形資產(chǎn)  10000
       貸:管理費用     10000

    (3)轉(zhuǎn)回因內(nèi)部未實行利潤而確認(rèn)的遞延稅款:

    借:所得稅  3300
       貸:遞延稅款    3300

    以后年度余此類推。

    四、內(nèi)部債券投資產(chǎn)生的所得稅問題

    內(nèi)部債權(quán)投資對債券滋生的利息,一方確認(rèn)為投資收益,另一方確認(rèn)為財務(wù)費用兩者都是應(yīng)稅收益的組成部分,收益與費用正好相抵不會引起所得稅的跨期攤銷問題。

    然而,如果一方的債券是從集團(tuán)外的第三者手中購買,債券的取得成本與公司應(yīng)付債券的賬面價值不等則要考慮所得稅的影響。

    例4、甲公司為乙公司的子公司,甲公司從第三者取得乙公司尚有5年到期的債券90000元,該項債券在乙公司的賬面價值為100000元,兩者相差10000元,在合并報表中應(yīng)反映為公司債券收回利得??紤]所得稅的影響,假設(shè)債券收回利得的適用稅率為33%,與此項利得相關(guān)的所得稅費用應(yīng)為3300元,編制合并報表時應(yīng)作如下調(diào)整:

    借:所得稅  3300
       貸:遞延稅款   3300

    通過溢價和折價的攤銷,甲乙公司個別會計賬戶中每年合并實現(xiàn)收益2000元(收益與費用正好相抵,每年實現(xiàn)債權(quán)收回利得10000/5),相關(guān)所得稅費用660元,即每年遞延所得稅轉(zhuǎn)回660元。為此,編制合并報表時調(diào)整所得稅時間性差異的分錄如下:

    借:遞延稅款  660
       貸:所得稅     660

    五、其他幾項影響集團(tuán)收益但不影響所得稅的內(nèi)部交易

    1、內(nèi)部交易資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,在合并報表中不涉及所得稅問題。因為按我國稅法的規(guī)定,計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(或資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備),是不允許在稅前扣除的,只有在損失實際發(fā)生時,才能加以確認(rèn)。在單個會計主體中對所提的減值準(zhǔn)備已作為時間性差異予以調(diào)整,即在個別會計報表中反映了,在合并報表中無須調(diào)整。

    2、母公司享有子公司的未分配利潤。按我國會計制度和投資準(zhǔn)則的規(guī)定對納入合并范圍的子公司的長期股權(quán)投資,應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算,在期末應(yīng)按照被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤以及投資比例確認(rèn)投資收益,但按照稅法的規(guī)定該項投資收益是可以免稅的,只有當(dāng)投資企業(yè)的稅率大于被投資企業(yè)的稅率時才需要補(bǔ)交所得稅,對這部分補(bǔ)交的所得稅也要在被投資企業(yè)實際分配利潤或被投資企業(yè)宣告分派利潤時才計入應(yīng)稅所得。所以,母公司享有子公司的未分配利潤,在合并報表中不存在所得稅的問題。
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