自產(chǎn)委托加工應(yīng)稅消費品用于投資的涉稅會計處理

　　例1、鑫華公司是一家汽車生產(chǎn)企業(yè)，2003年1月1日，該公司將自己生產(chǎn)的T型小轎車2輛提供給佳信公司作為投資，同類型小轎車的當(dāng)月平均銷售價格為25 萬元（不含增值稅），單位生產(chǎn)成本為20萬元。鑫華公司適用的消費稅稅率為8％，增值稅稅率為17％。

　　假設(shè)該公司采用成本法核算此項投資。

　　1、投資當(dāng)年的會計處理

　　視同銷售的收入＝25×2＝50（萬元）

　　視同銷售的成本＝20×2＝40（萬元）

　　增值稅銷項稅額＝50×17％＝85（萬元）

　　應(yīng)納消費稅稅額：50×8％＝4（萬元）

　　應(yīng)計入投資成本的金額＝40＋85＋4＝52.5（萬元）

　　借：長期股權(quán)投資——佳信公司　　52.5

　　　貸：庫存商品——T型小轎車　　40

　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　8.5

　　　　　　　　　——應(yīng)交消費稅　　4

　　2、鑫華公司的所得稅納稅處理

　?。?）小轎車視同銷售的收入50萬元及其成本40萬元，分別在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中的“銷售（營業(yè)）收入”和“銷售（營業(yè)）成本”項目中填列。即，視同銷售的收入和成本的差額10萬元作為永久性差異，在計算年度應(yīng)納稅所得額時在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上作納稅調(diào)整增加處理。

　　例2、續(xù)例1，假設(shè)鑫華公司2003年度利潤表中的利潤總額為490萬元，無其他納稅調(diào)整事項，所得稅稅率為33％，采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費用。則該公司2003年度所得稅會計處理如下：

　　應(yīng)納稅所得額＝490＋（50－40）＝500（萬元）

　　應(yīng)交所得稅＝500×33％＝165（萬元）

　　借：所得稅　　165

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　165

　?。?）存在的問題及解決辦法

　　應(yīng)稅消費品成本40萬元在計算2003年度的納稅所得額時已紹扣除，但是，在以后處置該筆長期投資而計算的投資收益或損失時，原計入長期投資成本的應(yīng)稅消費品成本又會被重復(fù)計算，從而虛增或抵減了應(yīng)納稅所得額，對交納所得稅產(chǎn)生了影響。解決辦法是：對于產(chǎn)生的處置投資收益，按照小轎車成本占全部投資成本的比例計算出納稅調(diào)整減少額，在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上減除；對于產(chǎn)生的處置投資損失，則按照小轎車成本占全部投資成本的比例計算出納稅調(diào)整增加額，在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上作為加項處理。

　　例3、續(xù)前例，假設(shè)鑫華公司在2004年末向第三方轉(zhuǎn)讓了該筆投資，實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入55萬元，未計提減值準(zhǔn)備。2004年度利潤表中的利潤總額為500萬元，無其他納稅調(diào)整事項。則作會計處理如下：

　　借：銀行存款　　55

　　　貸：長期股權(quán)投資——佳信公司　　52.5

　　　　　投資收益　　2.5

　　納稅調(diào)整減少額＝處置投資收益×（小轎車成本÷全部投資成本）＝2.5×（40÷52.5）≈1.90（萬元）

　　應(yīng)納稅所得額=500－1.90＝498.1（萬元）

　　應(yīng)交所得稅=498.1×33％≈164.37（萬元）

　　借：所得稅　　164.37

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　164.37

　　小結(jié)：如果不考慮應(yīng)稅消費品成本重復(fù)計算的問題，則無需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，此時鑫華公司2004年應(yīng)交所得稅為500×33％：165（萬元），多交所得稅0.63萬元（＝165-164.37）。

　　例4、續(xù)例3，若轉(zhuǎn)讓收入為50萬元，其他資料不變。則作會計處理如下：

　　借：銀行存款　　50

　　　　投資收益　　2.5

　　　貸：長期股權(quán)投資——佳信公司　　52.5

　　納稅調(diào)整增加額＝處置投資損失×（小轎車成本÷全部投資成本）

　?。?.5×（40÷52.5）≈1.90（萬元）

　　應(yīng)納稅所得額＝500＋1.90＝501.9（萬元）

　　應(yīng)交所得稅＝501.9×33％≈165.63（萬元）

　　借：所得稅　　165.63

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　165.63

　　小結(jié)：如果不考慮應(yīng)稅消費品成本重復(fù)計算的問題，則無需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，此時鑫華公司應(yīng)交所得稅為500×33％：165（萬元），少交所得稅0.63萬元（＝165.63－165）。

　　例5、l同例1，假設(shè)佳信公司2003年1月1日的所有者權(quán)益總額為120萬元，鑫華公司對佳信公司的投資占佳信公司所有者權(quán)益總額的比例達(dá)到40％，采用權(quán)益法核算此項投資，其它資料不變。

　　1、投資當(dāng)年的會計處理

　　對于初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，應(yīng)作為股權(quán)投資差額計入“長期股權(quán)投資”科目的借方。

　　視同銷售的收入＝25×2＝50（萬元）

　　視同銷售的成本＝20×2＝40（萬元）

　　增值稅銷項稅額＝50×17％＝8.5（萬元）

　　應(yīng)納消費稅稅額＝50×8％＝4（萬元）

　　初始投資成本的金額＝40＋8.5＋4＝52.5（萬元）

　　股權(quán)投資差額＝52.5－120×40％＝4.5（萬元）

　　借：長期股權(quán)投資——佳信公司（投資成本）　　48

　　　　　　　　　　——佳信公司（股權(quán)投資差額）　　4.5

　　　貸：庫存商品——T型小轎車　　40

　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　8.5

　　　　　　　　　——應(yīng)交消費稅　　4

　　2、鑫華公司的所得稅納稅處理

　?。?）小轎車視同銷售的收入50萬元及其成本40萬元，分別在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中的“銷售（營業(yè)）收入”和“銷售（營業(yè)）成本”項目中填列。即，視同銷售的收入和成本的差額10萬元作為永久性差異，在計算年度應(yīng)納稅所得額時在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上作納稅調(diào)整增加處理。

　?。?）存在的問題及解決辦法

　　應(yīng)稅消費品成本40萬元在計算2003年度的納稅所得額時已經(jīng)扣除，但是，由此產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的攤銷額卻計入“投資收益”科目的借方，抵減了攤銷期間的應(yīng)納稅所得額，減少了向國家應(yīng)交納的所得稅。解決辦法是：根據(jù)每期攤銷的股權(quán)投資差額按照應(yīng)稅消費品成本占初始投資成本的比例，計算出納稅調(diào)整增加額，在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上加回。

　　例6、續(xù)例5，假設(shè)鑫華公司2003年度利潤表中的利潤總額為490萬元，無其他納稅調(diào)整事項，采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費用，股權(quán)投資差額按10年攤銷。則該公司2003年度所得稅會計處理如下：

　　股權(quán)投資差額年攤銷額＝45÷10＝0.45（萬元）

　　納稅調(diào)整增加額＝股權(quán)投資差額攤銷額×（小轎車成本÷初始投資成本）

　?。?.45×（40÷52.5）≈0.34（萬元）

　　應(yīng)納稅所得額＝490＋（50－40）＋0.34＝500.34（萬元）

　　應(yīng)交所得稅＝500.34×33％≈165.11（萬元）

　　如果不考慮股權(quán)投資差額攤銷額這一調(diào)整因素，則鑫華公司2003年度所得稅會計處理如下：

　　應(yīng)納稅所得額＝490＋（50－40）＝500（萬元）

　　應(yīng)交所得稅為＝500×33％＝165（萬元）

　　通過以上計算可以發(fā)現(xiàn)，不考慮股權(quán)投資差額攤銷額這一調(diào)整因素，鑫華公司2003年度少交納所得稅0.63萬元（165.63－165）。