視同銷售貨物行為銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理
視同銷售貨物，是相對(duì)銷售貨物行為而言的，是指那些提供貨物的行為其本身不符合增值稅稅法中銷售貨物所定義的“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)條件，而增值稅在征稅時(shí)要視同銷售貨物的行為，這是因?yàn)檫@些行為被認(rèn)為是有其商業(yè)目的的。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的八種行為，視同銷售貨物。
由于視同銷售貨物行為不是真正意義上的銷售，因此大部分行為在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上不作銷售處理，但必須計(jì)提銷項(xiàng)稅額。在實(shí)際工作中，納稅人的非銷售轉(zhuǎn)讓貨物往往隱匿銷項(xiàng)稅額，只是將轉(zhuǎn)移的貨物成本結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)科目而已。下面介紹一下視同銷售行為銷項(xiàng)稅額會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)稅款的帳務(wù)調(diào)整方法。
一、將貨物交付他人代銷。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條的規(guī)定，委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天，發(fā)出產(chǎn)品或商品時(shí)，借記“產(chǎn)成品”（庫(kù)存商品）——委托代銷商品，貸記“產(chǎn)成品”（庫(kù)存商品）——××商品。收到代銷清單時(shí)，借記“銀行存款”（或應(yīng)收帳款），貸記“產(chǎn)品銷售收入”（或商品銷售收入），貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
二、銷售代銷貨物。銷售代銷貨物必須簽訂“委托代銷合同”，注明代銷商品品種、代銷手續(xù)費(fèi)、結(jié)算方式、貨款清償時(shí)間及雙方承擔(dān)責(zé)任等。代銷商品銷售后有兩種會(huì)計(jì)處理方法。
1、作商品購(gòu)銷業(yè)務(wù)的核算。
接受商品時(shí)，借記“受托代銷商品”，貸記“代銷商品款”。銷售代銷商品時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“商品銷售收入”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“商品銷售成本”，貸記“受托代銷商品”，借記“代銷商品款”，貸記“應(yīng)付帳款”；向委托方支付代銷商品款時(shí)，借記“應(yīng)付帳款”，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款”。
2、不作商品購(gòu)銷業(yè)務(wù)的核算。
收到代銷商品時(shí)，借記“委托代銷商品”，貸記“代銷商品款”。銷售代銷商品時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)付帳款”、貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時(shí)，借記“代銷商品款”，貸記“受托代銷商品”。結(jié)算代銷款時(shí)，借記“應(yīng)付帳款”，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“代購(gòu)代銷收入”，貸記“銀行存款”。
三、設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。在貨物移送時(shí)，借記“應(yīng)收帳款”，貸記“產(chǎn)成品”（或：庫(kù)存商品）。
以上所述將貨物交付他人代銷，銷售代銷貨物和相關(guān)機(jī)構(gòu)移送貨物的行為，雖然進(jìn)、銷貨在金額上是相等的，應(yīng)納稅額可能為零，國(guó)家并未因此而增加稅收，但對(duì)保證增值稅的抵扣鏈條不斷是具有十分重大意義的。
四、將自產(chǎn)或委托加工貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，自產(chǎn)或委托加工貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)，借記“在建工程”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“產(chǎn)成品”或“加工商品”、“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
例如：某水泥廠將自產(chǎn)的實(shí)際成本為35，000元的20噸水泥從成品庫(kù)領(lǐng)出用于建筑職工宿舍，會(huì)計(jì)處理為：
借：在建工程 35，000元
貸：產(chǎn)成品 35，000元
顯然企業(yè)沒(méi)有計(jì)提銷項(xiàng)稅額，應(yīng)補(bǔ)增值稅＝35，000（1＋10％）×17％＝6545元
調(diào)帳處理為：
借：在建工程 6545元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 6545元。
五、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。按雙方協(xié)商的價(jià)格，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“產(chǎn)成品”或“庫(kù)存商品”、“原材料”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，差額借記或貸記“資本公積”科目。
在這里應(yīng)注意，當(dāng)企業(yè)對(duì)外投資沒(méi)有計(jì)提銷項(xiàng)稅額，而被稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)稅款能否補(bǔ)記“長(zhǎng)期投資”科目呢？我們認(rèn)為是不可以的，因?yàn)榘赐顿Y合同的規(guī)定：投資數(shù)是不能變動(dòng)的，這筆稅款只能通過(guò)“資本公積”科目加以調(diào)整。
例如：某廠將庫(kù)存—批實(shí)際成本100，000元電子元件進(jìn)行對(duì)外投資，雙方協(xié)商定價(jià)為120，000元，其會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期投資 120，000元
貸：產(chǎn)成品 100，000元
資本公積 20，000元
應(yīng)補(bǔ)增值稅＝120，000×17％＝20，400元
調(diào)帳處理為：
借：資本公積 20，400元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 20，400元
六、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者。借記“應(yīng)付利潤(rùn)”或“應(yīng)付股利”科目，按實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”“商品銷售收入”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。將貨物分配給股東或投資者不僅要計(jì)提銷項(xiàng)稅額，而且還要核算銷售收入，這是因?yàn)榉峙浣o股東、投資者的貨物看似無(wú)償，其實(shí)它是以股東、投資者的先期投入為有償?shù)模虼?，?yīng)該計(jì)算銷售收入。
例如：某藥業(yè)公司將自產(chǎn)成本為1，000，000元藥品用于向股東分配股利1，404，000元，會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付股利 1，404，000元
貸：產(chǎn)成品 1，000，000元
資本公積 404，000元
應(yīng)補(bǔ)增值稅＝1，404，000／（1＋17）×17％＝20，400元
調(diào)帳處理為：
借：產(chǎn)品銷售成本 1，000，000元
資本公積 40，400元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 20，400元
產(chǎn)品銷售收入 1，200，000元
七、將自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。惜記“在建工程”“應(yīng)付福利費(fèi)”“應(yīng)付工資”“其他應(yīng)付款”科目，貸記“產(chǎn)成品”“加工商品”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。
例如：某酒廠將一批自產(chǎn)白酒分給職工，生產(chǎn)成本為50，000元，無(wú)同類產(chǎn)品銷售價(jià)格，會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付福利費(fèi) 50，000元
貸：產(chǎn)成品 50，000元
應(yīng)補(bǔ)增值稅＝50，000（1＋10％）×17％＝9350元
調(diào)整帳務(wù)為：
借：應(yīng)付福利費(fèi) 9350元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 9350元
八、將自產(chǎn)、委托加工或外購(gòu)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。以上貨物用于獎(jiǎng)勵(lì)或?qū)嵨镎劭垡矐?yīng)視同贈(zèng)送他人。將貨物贈(zèng)送他人一律借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“產(chǎn)成品”“庫(kù)存商品”貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
例如：某商店將一批采購(gòu)成本為60，000元的用品做為職工運(yùn)動(dòng)會(huì)獎(jiǎng)品發(fā)給職工，該批商品不含稅售價(jià)為72，000元，會(huì)計(jì)處理為：
借：營(yíng)業(yè)外支出 60，000元
商品進(jìn)銷差價(jià) 12，000元
貸：庫(kù)存商品 72，000元
應(yīng)補(bǔ)增值稅＝72，000×17％＝12，240元
調(diào)帳處理為：
借：營(yíng)業(yè)外支出 12，240元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 12，240元
另外還要重申一點(diǎn)的是，以上所舉的被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出補(bǔ)稅的帳務(wù)調(diào)整都是以當(dāng)月查的當(dāng)月調(diào)整為前提的，如果查出的銷項(xiàng)稅額是本年以前月份的，凡涉及調(diào)整成本、損益類帳戶的，一律借記“本年利潤(rùn)”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）；如果查補(bǔ)的增值稅額是以前年度的，應(yīng)借記”以前年度損益調(diào)整“，貸記”應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），查補(bǔ)稅額不涉及成本、損益類帳戶的，不論何年何月按原分錄補(bǔ)記，借記“在建工程”“應(yīng)付福利費(fèi)”“其他應(yīng)付款”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的八種行為，視同銷售貨物。
由于視同銷售貨物行為不是真正意義上的銷售，因此大部分行為在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上不作銷售處理，但必須計(jì)提銷項(xiàng)稅額。在實(shí)際工作中，納稅人的非銷售轉(zhuǎn)讓貨物往往隱匿銷項(xiàng)稅額，只是將轉(zhuǎn)移的貨物成本結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)科目而已。下面介紹一下視同銷售行為銷項(xiàng)稅額會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)稅款的帳務(wù)調(diào)整方法。
一、將貨物交付他人代銷。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條的規(guī)定，委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天，發(fā)出產(chǎn)品或商品時(shí)，借記“產(chǎn)成品”（庫(kù)存商品）——委托代銷商品，貸記“產(chǎn)成品”（庫(kù)存商品）——××商品。收到代銷清單時(shí)，借記“銀行存款”（或應(yīng)收帳款），貸記“產(chǎn)品銷售收入”（或商品銷售收入），貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
二、銷售代銷貨物。銷售代銷貨物必須簽訂“委托代銷合同”，注明代銷商品品種、代銷手續(xù)費(fèi)、結(jié)算方式、貨款清償時(shí)間及雙方承擔(dān)責(zé)任等。代銷商品銷售后有兩種會(huì)計(jì)處理方法。
1、作商品購(gòu)銷業(yè)務(wù)的核算。
接受商品時(shí)，借記“受托代銷商品”，貸記“代銷商品款”。銷售代銷商品時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“商品銷售收入”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“商品銷售成本”，貸記“受托代銷商品”，借記“代銷商品款”，貸記“應(yīng)付帳款”；向委托方支付代銷商品款時(shí)，借記“應(yīng)付帳款”，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款”。
2、不作商品購(gòu)銷業(yè)務(wù)的核算。
收到代銷商品時(shí)，借記“委托代銷商品”，貸記“代銷商品款”。銷售代銷商品時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)付帳款”、貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時(shí)，借記“代銷商品款”，貸記“受托代銷商品”。結(jié)算代銷款時(shí)，借記“應(yīng)付帳款”，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“代購(gòu)代銷收入”，貸記“銀行存款”。
三、設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。在貨物移送時(shí)，借記“應(yīng)收帳款”，貸記“產(chǎn)成品”（或：庫(kù)存商品）。
以上所述將貨物交付他人代銷，銷售代銷貨物和相關(guān)機(jī)構(gòu)移送貨物的行為，雖然進(jìn)、銷貨在金額上是相等的，應(yīng)納稅額可能為零，國(guó)家并未因此而增加稅收，但對(duì)保證增值稅的抵扣鏈條不斷是具有十分重大意義的。
四、將自產(chǎn)或委托加工貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，自產(chǎn)或委托加工貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)，借記“在建工程”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“產(chǎn)成品”或“加工商品”、“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
例如：某水泥廠將自產(chǎn)的實(shí)際成本為35，000元的20噸水泥從成品庫(kù)領(lǐng)出用于建筑職工宿舍，會(huì)計(jì)處理為：
借：在建工程 35，000元
貸：產(chǎn)成品 35，000元
顯然企業(yè)沒(méi)有計(jì)提銷項(xiàng)稅額，應(yīng)補(bǔ)增值稅＝35，000（1＋10％）×17％＝6545元
調(diào)帳處理為：
借：在建工程 6545元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 6545元。
五、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。按雙方協(xié)商的價(jià)格，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“產(chǎn)成品”或“庫(kù)存商品”、“原材料”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，差額借記或貸記“資本公積”科目。
在這里應(yīng)注意，當(dāng)企業(yè)對(duì)外投資沒(méi)有計(jì)提銷項(xiàng)稅額，而被稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)稅款能否補(bǔ)記“長(zhǎng)期投資”科目呢？我們認(rèn)為是不可以的，因?yàn)榘赐顿Y合同的規(guī)定：投資數(shù)是不能變動(dòng)的，這筆稅款只能通過(guò)“資本公積”科目加以調(diào)整。
例如：某廠將庫(kù)存—批實(shí)際成本100，000元電子元件進(jìn)行對(duì)外投資，雙方協(xié)商定價(jià)為120，000元，其會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期投資 120，000元
貸：產(chǎn)成品 100，000元
資本公積 20，000元
應(yīng)補(bǔ)增值稅＝120，000×17％＝20，400元
調(diào)帳處理為：
借：資本公積 20，400元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 20，400元
六、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者。借記“應(yīng)付利潤(rùn)”或“應(yīng)付股利”科目，按實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”“商品銷售收入”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。將貨物分配給股東或投資者不僅要計(jì)提銷項(xiàng)稅額，而且還要核算銷售收入，這是因?yàn)榉峙浣o股東、投資者的貨物看似無(wú)償，其實(shí)它是以股東、投資者的先期投入為有償?shù)模虼?，?yīng)該計(jì)算銷售收入。
例如：某藥業(yè)公司將自產(chǎn)成本為1，000，000元藥品用于向股東分配股利1，404，000元，會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付股利 1，404，000元
貸：產(chǎn)成品 1，000，000元
資本公積 404，000元
應(yīng)補(bǔ)增值稅＝1，404，000／（1＋17）×17％＝20，400元
調(diào)帳處理為：
借：產(chǎn)品銷售成本 1，000，000元
資本公積 40，400元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 20，400元
產(chǎn)品銷售收入 1，200，000元
七、將自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。惜記“在建工程”“應(yīng)付福利費(fèi)”“應(yīng)付工資”“其他應(yīng)付款”科目，貸記“產(chǎn)成品”“加工商品”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。
例如：某酒廠將一批自產(chǎn)白酒分給職工，生產(chǎn)成本為50，000元，無(wú)同類產(chǎn)品銷售價(jià)格，會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付福利費(fèi) 50，000元
貸：產(chǎn)成品 50，000元
應(yīng)補(bǔ)增值稅＝50，000（1＋10％）×17％＝9350元
調(diào)整帳務(wù)為：
借：應(yīng)付福利費(fèi) 9350元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 9350元
八、將自產(chǎn)、委托加工或外購(gòu)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。以上貨物用于獎(jiǎng)勵(lì)或?qū)嵨镎劭垡矐?yīng)視同贈(zèng)送他人。將貨物贈(zèng)送他人一律借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“產(chǎn)成品”“庫(kù)存商品”貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
例如：某商店將一批采購(gòu)成本為60，000元的用品做為職工運(yùn)動(dòng)會(huì)獎(jiǎng)品發(fā)給職工，該批商品不含稅售價(jià)為72，000元，會(huì)計(jì)處理為：
借：營(yíng)業(yè)外支出 60，000元
商品進(jìn)銷差價(jià) 12，000元
貸：庫(kù)存商品 72，000元
應(yīng)補(bǔ)增值稅＝72，000×17％＝12，240元
調(diào)帳處理為：
借：營(yíng)業(yè)外支出 12，240元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 12，240元
另外還要重申一點(diǎn)的是，以上所舉的被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出補(bǔ)稅的帳務(wù)調(diào)整都是以當(dāng)月查的當(dāng)月調(diào)整為前提的，如果查出的銷項(xiàng)稅額是本年以前月份的，凡涉及調(diào)整成本、損益類帳戶的，一律借記“本年利潤(rùn)”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）；如果查補(bǔ)的增值稅額是以前年度的，應(yīng)借記”以前年度損益調(diào)整“，貸記”應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），查補(bǔ)稅額不涉及成本、損益類帳戶的，不論何年何月按原分錄補(bǔ)記，借記“在建工程”“應(yīng)付福利費(fèi)”“其他應(yīng)付款”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
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