增值稅會計――一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人納稅事項的會計處理
財政部、國家稅務(wù)總局（財稅字[1998]113號）《關(guān)于貫徹國務(wù)院完善小規(guī)模商業(yè)企業(yè)增值稅政策的決定的通知》規(guī)定：從1998年7月1日起，凡年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的商業(yè)企業(yè)，均按照小規(guī)模納稅人的規(guī)定征收增值稅。
該《通知》第四條規(guī)定“小規(guī)模商業(yè)企業(yè)劃轉(zhuǎn)后，其在1998年7月1日以前發(fā)生的貨物未銷售但已抵扣的增值稅進項稅額，不補繳入庫；原有期初存貨已征稅款余額和留抵稅額不予退還，一律轉(zhuǎn)入成本?！?br>
對此《通知》規(guī)定從字面上看，對期初存貨已征稅款余額和留抵稅額一律轉(zhuǎn)入成本，似乎好理解，但到具體問題上，如何計算分攤，如何調(diào)帳，就不大好處理了。為此，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定和企業(yè)現(xiàn)時財務(wù)處理情況，談?wù)剛€人意見：
因為一般納稅人劃轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，是企業(yè)經(jīng)營延續(xù)，對計稅和帳務(wù)處理應(yīng)前后有銜接，但也有區(qū)別。從企業(yè)現(xiàn)時帳務(wù)處理看，按《中華人民共和國增值稅暫行條例》實行進項稅額從銷項稅額抵扣制，出現(xiàn)留抵稅額有以下幾個原因：（1）如果跨季進貨或有特殊原因進貨，當期進項稅額大于銷項稅額時，就出現(xiàn)了留抵稅額；（2）有的企業(yè)先有應(yīng)交稅額，當期未交（原欠稅），以后月份發(fā)生進項稅額大于銷項稅時，按稅法規(guī)定進項稅額大于銷項稅額時，抵下不抵上期銷項稅（欠稅）的原則，在未交完欠稅前，帳面出現(xiàn)“應(yīng)交稅金－未交增值稅”貸方余額和“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”借方余額（留抵稅額）；（3）稅務(wù)部門采取先預征稅款后結(jié)算的征稅辦法時，對多交而未退的稅款，也增加了留抵稅額。
另外，企業(yè)在“待攤費用－期初存貨已征稅款”余額，按國家稅務(wù)總局和省局規(guī)定，從1995年開始，5年內(nèi)攤完，雖然有未攤完的金額，但期初存貨早已賣光了，如果再轉(zhuǎn)入商品庫存成本，豈不成了無貨的空庫存。
對上述問題如何調(diào)帳，現(xiàn)舉例說明：
1、對留抵稅額的帳務(wù)處理：
例：某一般納稅人，1998年6月30日會計帳記載“應(yīng)交稅金－未交增值稅”貸方余額5000元（1998年1月份欠稅20000元，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準緩交3個月，以后交稅15000元），“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”借方余額15000元，1998年5月份以后發(fā)生進大于銷的留抵稅額10000元，預交稅款（未退還的）5000元，按《通知》第四條對留抵稅款入庫存成本的規(guī)定，進行會計調(diào)帳：
（1）未交增值稅余額5000元，是欠稅，按稅法規(guī)定應(yīng)補交稅款。在未交清前，仍留在本科目，不作調(diào)帳。
（2）預交稅款，企業(yè)會計帳在“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目5000元，因進項稅額大于銷項稅額，預交稅款應(yīng)退還給企業(yè)。但稅務(wù)機關(guān)意見，可抵以后應(yīng)交稅款。故暫留在“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”科目借方，不作調(diào)帳。
?。?）留底稅額轉(zhuǎn)成本10000元。因商品進項稅率不同，有的17％，有的13％，有的10％，加之留抵稅額是綜合余額，這樣一來，對留抵稅額轉(zhuǎn)入成本，就得根據(jù)庫存商品每個品種金額和現(xiàn)行稅率，分別計算攤?cè)霂齑娉杀尽?br>
借：“庫存商品” 10000元
貸：“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（留底稅額）10000元
2、對期初存貨已征稅款的處理，按《通知》規(guī)定轉(zhuǎn)入成本，但根據(jù)企業(yè)期初庫存商品絕大部分早已賣光，其稅款是不能再轉(zhuǎn)入庫存成本了，應(yīng)采取原科目不動，待經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準攤銷時，可直接轉(zhuǎn)入“商品銷售成本”科目。
3、對小規(guī)模商業(yè)企業(yè)劃轉(zhuǎn)前銷售的貨物，在劃轉(zhuǎn)后發(fā)生銷貨退回或折讓，如何調(diào)帳?按《通知》第五條規(guī)定“應(yīng)根據(jù)買方所在地稅務(wù)機關(guān)出具的進貨退出或索取折讓證明單，開具普通發(fā)票，并相應(yīng)沖減發(fā)生銷貨退回或折讓當期的銷售額。購買方取得此項發(fā)票后，應(yīng)換算不含稅銷售額，并據(jù)以計算進項稅額，分別沖減采購成本和進項稅額”。對上述《通知》規(guī)定和增值稅有關(guān)政策的精神，筆者個人認為，一般納稅人變?yōu)樾∫?guī)模納稅人后，其增值稅計算方法和稅率發(fā)生了變化，《通知》規(guī)定“劃轉(zhuǎn)前，一般納稅人未銷售的商品進項稅留抵稅額轉(zhuǎn)入庫存成本”對劃轉(zhuǎn)后再發(fā)生的事項，應(yīng)按小規(guī)模納稅人計稅方法處理帳務(wù)。舉例說明：其商業(yè)小規(guī)模納稅人劃轉(zhuǎn)前銷售商品一批，貨款100000元，稅額17000元，劃轉(zhuǎn)后，銷貨退回20000元，稅額3400元，價稅合計23400元。這筆退貨等于小規(guī)模納稅人進貨，又等于銷貨退回。因此，對退貨總金額按小規(guī)模納稅征收率（《通知》規(guī)定已由原征收率6％調(diào)為4％）計算出銷售額和稅額，以此調(diào)帳，具體計算方法：23400÷（1＋4％）×4％＝900元（稅額），總額23400－稅額900＝22500元（銷售額），按銷貨退回調(diào)帳：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 900
商品銷售收入 22500
貸：銀行存款（或應(yīng)付帳款） 23400
同時，
借：庫存商品（商品驗收入庫） 22500
貸：商品銷售成本 22500
該《通知》第四條規(guī)定“小規(guī)模商業(yè)企業(yè)劃轉(zhuǎn)后，其在1998年7月1日以前發(fā)生的貨物未銷售但已抵扣的增值稅進項稅額，不補繳入庫；原有期初存貨已征稅款余額和留抵稅額不予退還，一律轉(zhuǎn)入成本?！?br>
對此《通知》規(guī)定從字面上看，對期初存貨已征稅款余額和留抵稅額一律轉(zhuǎn)入成本，似乎好理解，但到具體問題上，如何計算分攤，如何調(diào)帳，就不大好處理了。為此，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定和企業(yè)現(xiàn)時財務(wù)處理情況，談?wù)剛€人意見：
因為一般納稅人劃轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，是企業(yè)經(jīng)營延續(xù)，對計稅和帳務(wù)處理應(yīng)前后有銜接，但也有區(qū)別。從企業(yè)現(xiàn)時帳務(wù)處理看，按《中華人民共和國增值稅暫行條例》實行進項稅額從銷項稅額抵扣制，出現(xiàn)留抵稅額有以下幾個原因：（1）如果跨季進貨或有特殊原因進貨，當期進項稅額大于銷項稅額時，就出現(xiàn)了留抵稅額；（2）有的企業(yè)先有應(yīng)交稅額，當期未交（原欠稅），以后月份發(fā)生進項稅額大于銷項稅時，按稅法規(guī)定進項稅額大于銷項稅額時，抵下不抵上期銷項稅（欠稅）的原則，在未交完欠稅前，帳面出現(xiàn)“應(yīng)交稅金－未交增值稅”貸方余額和“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”借方余額（留抵稅額）；（3）稅務(wù)部門采取先預征稅款后結(jié)算的征稅辦法時，對多交而未退的稅款，也增加了留抵稅額。
另外，企業(yè)在“待攤費用－期初存貨已征稅款”余額，按國家稅務(wù)總局和省局規(guī)定，從1995年開始，5年內(nèi)攤完，雖然有未攤完的金額，但期初存貨早已賣光了，如果再轉(zhuǎn)入商品庫存成本，豈不成了無貨的空庫存。
對上述問題如何調(diào)帳，現(xiàn)舉例說明：
1、對留抵稅額的帳務(wù)處理：
例：某一般納稅人，1998年6月30日會計帳記載“應(yīng)交稅金－未交增值稅”貸方余額5000元（1998年1月份欠稅20000元，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準緩交3個月，以后交稅15000元），“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”借方余額15000元，1998年5月份以后發(fā)生進大于銷的留抵稅額10000元，預交稅款（未退還的）5000元，按《通知》第四條對留抵稅款入庫存成本的規(guī)定，進行會計調(diào)帳：
（1）未交增值稅余額5000元，是欠稅，按稅法規(guī)定應(yīng)補交稅款。在未交清前，仍留在本科目，不作調(diào)帳。
（2）預交稅款，企業(yè)會計帳在“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目5000元，因進項稅額大于銷項稅額，預交稅款應(yīng)退還給企業(yè)。但稅務(wù)機關(guān)意見，可抵以后應(yīng)交稅款。故暫留在“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”科目借方，不作調(diào)帳。
?。?）留底稅額轉(zhuǎn)成本10000元。因商品進項稅率不同，有的17％，有的13％，有的10％，加之留抵稅額是綜合余額，這樣一來，對留抵稅額轉(zhuǎn)入成本，就得根據(jù)庫存商品每個品種金額和現(xiàn)行稅率，分別計算攤?cè)霂齑娉杀尽?br>
借：“庫存商品” 10000元
貸：“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（留底稅額）10000元
2、對期初存貨已征稅款的處理，按《通知》規(guī)定轉(zhuǎn)入成本，但根據(jù)企業(yè)期初庫存商品絕大部分早已賣光，其稅款是不能再轉(zhuǎn)入庫存成本了，應(yīng)采取原科目不動，待經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準攤銷時，可直接轉(zhuǎn)入“商品銷售成本”科目。
3、對小規(guī)模商業(yè)企業(yè)劃轉(zhuǎn)前銷售的貨物，在劃轉(zhuǎn)后發(fā)生銷貨退回或折讓，如何調(diào)帳?按《通知》第五條規(guī)定“應(yīng)根據(jù)買方所在地稅務(wù)機關(guān)出具的進貨退出或索取折讓證明單，開具普通發(fā)票，并相應(yīng)沖減發(fā)生銷貨退回或折讓當期的銷售額。購買方取得此項發(fā)票后，應(yīng)換算不含稅銷售額，并據(jù)以計算進項稅額，分別沖減采購成本和進項稅額”。對上述《通知》規(guī)定和增值稅有關(guān)政策的精神，筆者個人認為，一般納稅人變?yōu)樾∫?guī)模納稅人后，其增值稅計算方法和稅率發(fā)生了變化，《通知》規(guī)定“劃轉(zhuǎn)前，一般納稅人未銷售的商品進項稅留抵稅額轉(zhuǎn)入庫存成本”對劃轉(zhuǎn)后再發(fā)生的事項，應(yīng)按小規(guī)模納稅人計稅方法處理帳務(wù)。舉例說明：其商業(yè)小規(guī)模納稅人劃轉(zhuǎn)前銷售商品一批，貨款100000元，稅額17000元，劃轉(zhuǎn)后，銷貨退回20000元，稅額3400元，價稅合計23400元。這筆退貨等于小規(guī)模納稅人進貨，又等于銷貨退回。因此，對退貨總金額按小規(guī)模納稅征收率（《通知》規(guī)定已由原征收率6％調(diào)為4％）計算出銷售額和稅額，以此調(diào)帳，具體計算方法：23400÷（1＋4％）×4％＝900元（稅額），總額23400－稅額900＝22500元（銷售額），按銷貨退回調(diào)帳：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 900
商品銷售收入 22500
貸：銀行存款（或應(yīng)付帳款） 23400
同時，
借：庫存商品（商品驗收入庫） 22500
貸：商品銷售成本 22500
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