增值稅會(huì)計(jì)――增值稅與會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的矛盾

  新的增值稅稅制付諸實(shí)施后,反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)對(duì)增值稅進(jìn)行的賬務(wù)處理,卻與我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相悖。根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下,設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目。在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中,應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”,“已交稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從應(yīng)交增值稅明細(xì)科目的設(shè)置中可以看出,我國(guó)的增值稅會(huì)計(jì)處理,是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行的。即增值稅的交納,是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上,計(jì)算出應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額,并扣除已購(gòu)入原材料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后,再來核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。由于當(dāng)期購(gòu)入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷的產(chǎn)品成本中去,因此,企業(yè)每期所交納的增值稅,并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長(zhǎng)期來看,通過遞延,企業(yè)所交納的增值稅的總額,與其增值總額是一致的,但是,從具體的每個(gè)會(huì)計(jì)期間來看,兩者并不一致,這正是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。由于其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng),如產(chǎn)品成本核算、收入費(fèi)用核算等都是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行的,而增值稅的會(huì)計(jì)處理卻按照收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行,這就使得會(huì)計(jì)信息資料缺少可比性,從而削弱了會(huì)計(jì)信息的反映功能。例如,由于企業(yè)每期交納的增值稅,并不是企業(yè)當(dāng)期的真正增值部分。因此,人們就不能象過去那樣,從損益表中的銷售收入或毛利的會(huì)計(jì)信息的邏輯關(guān)系上,判斷出企業(yè)是否合理計(jì)算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。特別應(yīng)警惕一些外商獨(dú)資企業(yè),在掌握了會(huì)計(jì)信息很難邏輯反映增值稅與企業(yè)實(shí)際增值的情況后,利用會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的這一缺陷,偷逃增值稅。如那些實(shí)行先征后退的外商出口企業(yè),按照現(xiàn)行的稅法,當(dāng)他們的產(chǎn)品出口時(shí),先征17%的增值稅;待產(chǎn)品出口后,再退9%的增值稅,實(shí)際稅負(fù)為8%。為了逃避稅收,他們通過關(guān)聯(lián)企業(yè),將出口產(chǎn)品的售價(jià),壓低至材料成本價(jià),以遠(yuǎn)低于實(shí)際成本價(jià)的售價(jià),將產(chǎn)品銷售到境外。由于出口產(chǎn)品沒有“增值額”,銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后,不僅不交稅,還可退稅。稅務(wù)部門僅僅從增值稅的會(huì)計(jì)信息上,是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價(jià)造成的,還是由于當(dāng)期購(gòu)入原材料過多,而投入產(chǎn)出較少造成的。因?yàn)?,這兩種情況都會(huì)造成當(dāng)期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅,實(shí)際上并不按照企業(yè)增值部分計(jì)算所致。會(huì)計(jì)信息的模糊性,使得會(huì)計(jì)失去了應(yīng)有的反映功能,也使會(huì)計(jì)信息失去了有用性。

  增值稅銷售額和會(huì)計(jì)收入差異的表現(xiàn)形式為:增值稅銷售額和會(huì)計(jì)的差異是稅務(wù)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異的具體體現(xiàn),在實(shí)際操作中千變?nèi)f化。根據(jù)會(huì)計(jì)屬性和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè),這些差異可歸納為“可回轉(zhuǎn)性差異”和“不可回轉(zhuǎn)性差異”兩大類。

  可回轉(zhuǎn)性差異是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和金額上一致,但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)收入的時(shí)間不一致而產(chǎn)生的差異。如企業(yè)銷售商品開出了增值稅專用發(fā)票或收訖貸款(取得索取銷售款憑據(jù)),但不能同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)收入的四個(gè)條件。稅法規(guī)定要在發(fā)生期作銷售,會(huì)計(jì)上卻應(yīng)在四個(gè)條件同時(shí)滿足后才作收入處理。

  不可回轉(zhuǎn)性差異是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入(銷售額)的內(nèi)容和項(xiàng)目上不一致而產(chǎn)生的差異。一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不作收入,稅法規(guī)定應(yīng)作銷售處理。如稅法對(duì)企業(yè)銷售貨物時(shí)向購(gòu)買方收取的各種價(jià)外費(fèi)用和視同銷售業(yè)務(wù)的計(jì)稅規(guī)定等;二是會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)沖減收入,稅法要求滿足一定條件方可減少銷售,否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發(fā)生銷售折讓或銷售退回,稅法規(guī)定必須在同一張發(fā)票上反映,或取得購(gòu)貨方稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的《企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單》方可單獨(dú)開具紅字發(fā)票沖減銷售。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有這一規(guī)定。

  又如包裝物押金稅法規(guī)定在逾期一年以后應(yīng)作銷售額計(jì)算繳納增值稅,假設(shè)會(huì)計(jì)根據(jù)謹(jǐn)慎原則確定為逾期兩年轉(zhuǎn)作其他業(yè)務(wù)收入,逾期兩年后仍未退還,此時(shí)表現(xiàn)的是可回轉(zhuǎn)性差異。如逾期一年以后退回,因仍要按稅法規(guī)定計(jì)算繳納增值稅,而企業(yè)不可能轉(zhuǎn)作收入,則表現(xiàn)為不可回轉(zhuǎn)性差異。又如商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物未支付貨款的進(jìn)項(xiàng)稅金,屬于可回轉(zhuǎn)性差異,未支付貨款時(shí)不得抵扣,支付貨款后方可作進(jìn)項(xiàng)抵扣。假設(shè)購(gòu)進(jìn)貨物以后,因特殊原因無法支付貨款,則變成為不可回轉(zhuǎn)性差異。

  現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)不能直接反映企業(yè)的增值情況,這不能不說是增值稅會(huì)計(jì)的缺陷。如果我國(guó)現(xiàn)行稅法能夠按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,將按銷售收入計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額,扣除當(dāng)月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,來計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交納的增值稅,不僅合理,而且也可使增值稅的信息能夠?yàn)槎悇?wù)部門的監(jiān)督提供很大的幫助。因?yàn)椋@樣稅務(wù)部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中,根據(jù)一定比例,很快推算出當(dāng)期所交納的增值稅是否合理。根據(jù)這一方法來計(jì)算每期應(yīng)交納的增值稅,也符合會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則。
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