進(jìn)出口企業(yè)避稅籌劃——不同國(guó)家納稅義務(wù)的合理避稅籌劃

    （十六）不同國(guó)家納稅義務(wù)的合理避稅籌劃

    我們從稅收角度分析，可以把從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所有各種類型的組織的法律形式劃分為兩大類，即非公司經(jīng)濟(jì)成分的商業(yè)組織和公司形式的商業(yè)組織。根據(jù)這個(gè)分類，也可以把稅收籌劃分為個(gè)人稅收籌劃和公司稅收籌劃。

    非公司經(jīng)濟(jì)成分的商業(yè)組織是指?jìng)€(gè)人所得稅的課稅主體，它是把自然人納稅人從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所得納入其總所得中。非公司納稅人包括管轄區(qū)內(nèi)的居民、公民和外籍居民以及非公司形式的企業(yè)。在這種情況下，在開(kāi)展某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，不形成某個(gè)獨(dú)立的納稅單位，所有所得歸人個(gè)人所得稅納稅申報(bào)表中的總所得中，按個(gè)人所得稅規(guī)定的稅率納稅。

    公司則被認(rèn)作公司所得稅納稅人主體的獨(dú)立范疇。公司是一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)單位，其所得不能與公司所有者的所得視為一體。通常，在大部分發(fā)達(dá)國(guó)家中，只有擁有公司經(jīng)濟(jì)成分的商業(yè)組織才能在所有問(wèn)題中擁有全權(quán)法人的地位。公司實(shí)行獨(dú)立核算，具有獨(dú)立的賬冊(cè)，并依法繳納公司所得稅。公司與自然人和非公司法人的區(qū)別在于，公司不僅能把稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，而且還可以在以股息形式分配稅后利潤(rùn)時(shí)（扣除所有的稅收），將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁到股東身上。

    公司經(jīng)濟(jì)成分的最大特點(diǎn)是，這里產(chǎn)生了所謂的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。例如，一家公司的利潤(rùn)被征稅，而公司股東收到從稅后利潤(rùn)中發(fā)放的股息后又被征了一道個(gè)人所得稅；又如，一方面對(duì)公司征收凈值稅，另一方面，又對(duì)股東在公司中的股份價(jià)值向股東征稅。這樣，就發(fā)生了經(jīng)濟(jì)性的雙重征稅。

    這里重要的是要注意到，如果股東把取得的所得再投資于公司，那么，經(jīng)濟(jì)性雙重征稅就可以完全被避免。當(dāng)然，公司作為一個(gè)特殊的經(jīng)營(yíng)組織形式，它不得不經(jīng)常注意到自己股東的利益，而股息的收益對(duì)股東卻又是至關(guān)重要的。因此，這自然會(huì)影響到利潤(rùn)分配的最終決策。

    公司與非公司經(jīng)濟(jì)成分的商業(yè)組織作為各種不同所得稅的主體，在其他大部分稅種方面（無(wú)論是直接稅還是間接稅），基本上沒(méi)有什么大的區(qū)別。

    在明確了上述課稅主體以后，我們來(lái)區(qū)別無(wú)限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)則成了跨國(guó)稅收籌劃中必須關(guān)注的極為重要的問(wèn)題。如果一個(gè)納稅人向一國(guó)政府不僅要繳納其從該國(guó)領(lǐng)域范圍之內(nèi)取得收入的所得稅，而且還要繳納其從該國(guó)領(lǐng)域范圍之外所取得收入的所得稅，這個(gè)納稅人對(duì)該國(guó)承擔(dān)的納稅義務(wù)便是無(wú)限的，其通常是這個(gè)國(guó)家的居民（包括自然人和法人）。如果一個(gè)納稅人只須繳納其從該國(guó)領(lǐng)域之內(nèi)所取得收入的所得稅，則視為僅負(fù)有限的納稅義務(wù)，其通常是這個(gè)國(guó)家的非居民。絕大多數(shù)國(guó)家的稅法對(duì)居民與非居民納稅義務(wù)的規(guī)定是不同的，居民對(duì)居住地所在國(guó)政府要負(fù)無(wú)限的納稅義務(wù)，而非居民只須負(fù)有限的納稅義務(wù)。只有美國(guó)、墨西哥、菲律賓、羅馬尼亞、牙買加、肯尼亞等少數(shù)幾個(gè)國(guó)家有特殊規(guī)定：不僅居民，而且非居民也要負(fù)無(wú)限的納稅義務(wù)。另外一些國(guó)家，不分居民還是非居民，一律只承擔(dān)有限的納稅義務(wù)。一般來(lái)說(shuō)，只實(shí)行單一收入來(lái)源地管轄權(quán)（即僅對(duì)發(fā)生或來(lái)源于境內(nèi)的收入征稅）的國(guó)家和地區(qū)對(duì)跨國(guó)納稅人有較大的吸引力，這些國(guó)家和地區(qū)目前有阿根廷、玻利維亞、多米尼加、厄瓜多爾，危地馬拉、尼加拉瓜、巴拿馬、巴拉圭、委內(nèi)瑞拉、埃塞俄比亞、博茨瓦納、所羅門(mén)、扎伊爾、津巴布韋、文萊、香港和澳門(mén)等。既然居民要承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)，那么對(duì)“居民”標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定就成為關(guān)鍵問(wèn)題。世界各國(guó)對(duì)“居民”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定不盡一致。我國(guó)規(guī)定，在我國(guó)境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，都要按規(guī)定納稅；居住不滿一年的個(gè)人，只就其從境內(nèi)取得的所得納稅。從國(guó)際上看，絕大多數(shù)國(guó)家規(guī)定居留時(shí)限為6個(gè)月（或以182天或183天表示）。居留時(shí)限定為一年以上的國(guó)家并不多，除我國(guó)外，還有日本、韓國(guó)、新西蘭等。非居民對(duì)收入來(lái)源地只承擔(dān)有限的納稅義務(wù)，對(duì)收入來(lái)源地的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)各國(guó)稅法有具體規(guī)定。例如我國(guó)稅法對(duì)收入來(lái)源地的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：①對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來(lái)源地的解釋以是否設(shè)有從事?tīng)I(yíng)業(yè)的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所為準(zhǔn)。②對(duì)各項(xiàng)投資所得（股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)）來(lái)源地的解釋以投資的實(shí)際運(yùn)用地為準(zhǔn)。以股息為例，其是指從中國(guó)境內(nèi)企業(yè)取得的股息和分享的利潤(rùn)。③對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得來(lái)源地的解釋以提供勞務(wù)的所在地和從事受雇傭活動(dòng)的所在地為準(zhǔn)。作為一個(gè)跨國(guó)納稅人，不僅面對(duì)著居民地所在國(guó)，而且面對(duì)著收入來(lái)源地所在國(guó)的復(fù)雜稅制，稅收法規(guī)越復(fù)雜，稅收負(fù)擔(dān)差別越明顯，可籌劃的余地也就越大。

    [案例]

    山本先生是日本居民，打算在避稅港某國(guó)設(shè)立一家X公司，并擁有該公司40％的股權(quán)，另外60％的股權(quán)由B先生、C女士和D先生各擁有20％。B先生、C女士為非日本居民，D先生是日本居民。

    [分析說(shuō)明]依據(jù)日本稅法，設(shè)在避稅港的公司企業(yè)，如50％以上的股權(quán)由日本居民所擁有，這家公司視為基地公司，其稅后利潤(rùn)即使沒(méi)有匯回日本，也要申報(bào)合并計(jì)稅。公司采納會(huì)計(jì)師的建議，D先生的20％股權(quán)轉(zhuǎn)為其他非日本居民所擁有，從而享受了稅收優(yōu)惠。