房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)納土地增值稅的納稅籌劃

　　現(xiàn)在很多開發(fā)商在開發(fā)臨街小區(qū)時。往往將部分樓盤修建為商鋪住宅連體樓（下稱“連體樓”），即一層（或者一層和二層）為商鋪，商鋪以上部分為住宅。建造連體樓的好處是，同樣的建筑面積和建筑成本，商鋪的價格可以賣到住宅價格的兩倍甚至更多，而且隨著商鋪的使用，還可以帶來更多的“人氣”，促進整個樓盤的銷售。

　　房地產(chǎn)企業(yè)在計算連體樓應(yīng)繳納的土地增值稅時，在不違反稅法的前提下，選擇對自己最有利的計稅方案，從而達到節(jié)約土地增值稅的目的。根據(jù)自身實踐，對上述連體樓土地增值稅計稅方案作簡要的籌劃分析。

　　基本案例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)商鋪住宅連體樓一幢，一層二層為商鋪，面積1000平方米，商鋪以上為普通住宅，面積為8000平方米，合計9000平方米。連體樓應(yīng)分攤的土地成本為600萬元，房屋開發(fā)成本為1260萬元，期間費用為土地成本和開發(fā)成本的10％。該項目商鋪一層銷售單。價8000元/平方米，二層銷售單價4000元／平方米，平均銷售單價6000元／平方米，商鋪銷售收入為600萬元。普通住宅平均銷售價格為3500元/平方米，方米，銷售收入為2800萬元。連體樓整體銷售收入為3400萬元（600+2800），營業(yè)稅金及附加187萬元（3400x55%）。（以下計算過程保留整數(shù)）

　　方案一：商鋪和住宅分別計算增值額和增值率住宅部分應(yīng)納土地增值稅：l、住宅分攤的土地成本600×8000÷9000=533萬元2、住宅分攤的建造成本：1260x8000÷9000=1120萬元3、分攤的期司費用：（533+1120）×10％=165萬元4、加計扣除：（533+1120）x20％=331萬元5、營業(yè)稅金及附加：187×2800÷3400=154萬元住宅扣除項目合計2303萬元（533+1120+165+331+154）

　　增值比例：（2800－2303）÷2303=22％住宅應(yīng)納土地增值稅=（2800－2303）x30％=149萬元商鋪部分應(yīng)納土地增值稅：l、商鋪分攤的土地成本600x1000÷9000=67萬元2、商鋪分攤的建造成本：1260x1000÷9000=140萬元3、商鋪分攤的期間費用：（67+140）×10％=21萬元4、加計扣除：（67+140）×20％=41萬元5、營業(yè)稅金及附加：187x600÷3400=33萬元商鋪扣除項目合計：302萬元（67+140+21+41+33）

　　增值比例：（600－302）÷302=99％商鋪應(yīng)納土地增值稅：（600－302）x40％－302x5％=104萬元合計應(yīng)繳納土地增值稅253萬元（149+104）。

　　方案二：商鋪和住宅合并計算增值額和增值率土地增值稅總扣除金額2605萬元（2303+302）

　　增值率=（3400－2605）÷2605=31％商鋪應(yīng)納土地增值稅（3400－2605）x1000÷9000×30％=27萬元住宅應(yīng)納土地增值稅（3400－2605）x8000÷9000×30％=212萬元合計應(yīng)納土地增值稅239萬元可見，方案二比方案一少繳納土地增值稅14萬元（253－239）。

　　兩種方案比較，方案二可以降低連體樓商鋪部分的增值率，從而避免商鋪適用40％以上的稅率，因此方案二優(yōu)于方案一。但是，如果普通住宅單獨計算增值率不超過20％（納稅人建造銷售普通住宅。增值率不超過20％的免征增值稅）。則需要重新測算方案二是否可行。

　　方案二的合法性分析：對連體樓的商住樓的土地增值稅問題，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]048號）明確要求：對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。由于稅法只明確要求分開核算增值額，而對如何計算土地增值稅沒有具體規(guī)定，在實際計稅時，就會形成兩種計算方法：一種是先按各自面積分開計算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計算增值稅：另一種是先整體計算增值額和增值率。確定適用稅率后，再按面積分別核算增值額，計算土地增值稅。

　　《土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。

　　因此，方案二土地增值稅的計算方法是按“最基本的核算項目或核算對象為單位計算”的規(guī)定計算出整體項目增值額后，根據(jù)面積對增值額進行分攤，也符合財稅[1995]48號“分別核算增值額”的規(guī)定，納稅人有權(quán)根據(jù)自身情況，分別選擇方案－或方案二。