新企業(yè)所得稅法的變化及其籌劃

　　一、新企業(yè)所得稅法的主要變化

　?。ㄒ唬┦状我搿熬用衿髽I(yè)”和“非居民企業(yè)”概念 國際上大多數(shù)國家對個人以外的組織或實體課稅，是以法人作為標準認定納稅人的。實行法人稅制是企業(yè)所得稅制發(fā)展的方向，也是企業(yè)所得稅改革的內在要求，有利于更加規(guī)范、科學、合理地確定企業(yè)的納稅義務。按照國際的通行做法，新企業(yè)所得稅法在界定納稅人身份時采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念，以法人主體為標準納稅。居民企業(yè)要承擔全面納稅義務，就其境內外全部所得納稅，而非居民企業(yè)則承擔有限納稅義務，一般只就其來源于我國境內的所得納稅。

　?。ǘ┦杖肟傤~的口徑有變化 舊企業(yè)所得稅法對收入總額的規(guī)定是納稅人在一個納稅年度內取得的各項收入，包括生產、經營收入、財產轉讓收入、利息收入、租賃收入、特許權使用費收入、股息收入和其他收入，采用的是列舉法；而新企業(yè)所得稅法則采用寬口徑的收入總額概念，將企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入作為收入總額，然后剔除如財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等，從而新企業(yè)所得稅法的收入總額口徑比原來要大，雖然實際計算結果沒有太大的差異，但新規(guī)定有利于稅務部門掌握企業(yè)所有的收入來源，從而避免企業(yè)漏記收入。

　?。ㄈ皟啥惡喜ⅰ?新企業(yè)所得稅法最大的變化就是將內外資企業(yè)所得稅率統(tǒng)一為25%.舊企業(yè)所得法下內資企業(yè)和外資企業(yè)的所得稅稅率均為33%，但對設在經濟特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經濟特區(qū)設立機構、場所從事生產、經營的外國企業(yè)和設在經濟技術開發(fā)區(qū)的生產性外商投資企業(yè)等減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；對設在沿海經濟開放區(qū)和經濟特區(qū)、經濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產性外商投資企業(yè)減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅；對企業(yè)年度應納稅所得額在3萬元至10萬元和3萬元以下的分別實行27%和18%的優(yōu)惠稅率，從而內資企業(yè)平均實際稅負為25%左右，外資企業(yè)平均實際稅負為15%左右。同時，舊企業(yè)所得法稅率檔次多，使不同類型企業(yè)的名義稅率和實際稅負差距較大，因此，有必要統(tǒng)一內資、外資企業(yè)所得稅稅率。另外，新企業(yè)所得稅法規(guī)定居民企業(yè)的所得稅稅率為25%，非居民企業(yè)的所得稅稅率為20%.符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅；國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法實施后，內外資企業(yè)的稅負趨于公平，可以避免“假外資”企業(yè)造成的國家稅源流失現(xiàn)象。

　?。ㄋ模视杩鄢捻椖坎煌?首先，對于工資支出，舊企業(yè)所得稅法下，內資企業(yè)原只能按照計稅工資扣除，而外資企業(yè)則可以據(jù)實扣除。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)均可以按照工資的實際支出據(jù)實扣除，從而縮小了內外資企業(yè)的差距，但新企業(yè)所得稅法同時也規(guī)定，工資支出應做到真實、合理，否則稅務機關有權調整工資扣除數(shù)。其次，舊企業(yè)所得稅法對于公益性捐贈只允許在年度應納稅所得額的3%范圍內扣除，超過部分不得扣除，這不僅使計算扣除限額時比較繁瑣，而且企業(yè)多捐贈卻未必能少納稅，無疑抑制了企業(yè)參與公益性捐贈的積極性。新企業(yè)所得稅法將公益性捐贈的扣除限額放寬為年會計利潤的12%，不僅使計算簡便，而且使企業(yè)捐贈公益事業(yè)越多，獲得的稅收優(yōu)惠也越多，無疑會提高企業(yè)捐贈公益事業(yè)的積極性。再次，舊稅法規(guī)定廣告費用可以在當年全部扣除，新企業(yè)所得稅法則規(guī)定企業(yè)實際支出的廣告費用按照年度銷售額的一定比例作為當年扣除限額，未能在當年全部扣除的可以在以后年度繼續(xù)扣除。

　?。ㄎ澹┒愂諆?yōu)惠政策有改變 新稅法統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策，保留了對中西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠，并將稅收優(yōu)惠原則由以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉為以產業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進步的新的稅收優(yōu)惠格局，同時用間接優(yōu)惠替代直接優(yōu)惠，將稅收優(yōu)惠政策與具體項目掛鉤，將優(yōu)惠政策落到實處。具體而言：第一，擴大。新企業(yè)所得稅法放寬了地域限制，規(guī)定“國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅”，同時嚴格了高新技術企業(yè)的認定標準，確保真正的高新技術企業(yè)享受到稅收優(yōu)惠政策；新企業(yè)所得稅法擴大了對環(huán)保的優(yōu)惠政策，規(guī)定“企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免”；對于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，新稅法規(guī)定“創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額”，其投資額的可抵扣比例達到70%，優(yōu)惠力度相當大。第二，替代。（1）現(xiàn)行稅法對于安置待業(yè)人員和殘疾人員達到一定比例的企業(yè)直接享受免征或者減征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，新稅法用替代性優(yōu)惠政策代替直接減免稅優(yōu)惠政策，對于安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資可以在計算應納稅所得額時加計扣除，這樣既給予了企業(yè)優(yōu)惠政策，又保障了待業(yè)人員和殘疾人員的權益；（2）新稅法改變了對利用“三廢”為原料生產的企業(yè)直接免征或減征企業(yè)所得稅的方式，取而代之為對企業(yè)綜合利用資源，生產符合國家產業(yè)政策規(guī)定的產品所取得的收入可以在計算應納稅所得額時減計收入。第三，取消。取消了對經濟特區(qū)、上海浦東新區(qū)和經濟技術開發(fā)區(qū)以及產品出口外商企業(yè)、生產性外資企業(yè)，免征、減半征收或定期減免所得稅的稅收優(yōu)惠政策，同時清理取消了地方性的所得稅稅收優(yōu)惠政策，規(guī)范了稅收優(yōu)惠政策體系。第四，過渡。對按照現(xiàn)行稅法享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠政策的老企業(yè)，給予5年的過渡性照顧期，逐步過渡到新稅率，可以減少新稅法對企業(yè)的沖擊，實現(xiàn)平穩(wěn)過渡。

　?。┰黾恿朔幢芏悧l款 面對企業(yè)日益增強的避稅現(xiàn)象，新企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，對關聯(lián)方轉讓定價作了明確規(guī)定，增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅地避稅、核定程序等反避稅條款。

　　二、新企業(yè)所得稅法下的稅務籌劃

　　（一）預提所得稅的籌劃 對股息征稅是很多國家的普遍做法。而我國對外資企業(yè)的股息免征所得稅，這也是導致出現(xiàn)日益嚴重的“假外資”現(xiàn)象及稅源大量流失的重要原因。新企業(yè)所得稅法對非居民企業(yè)取得的股息、紅利開征所得稅，稅率為20%，這對部分借國外低稅區(qū)來華投資的企業(yè)有較大影響。這部分非居民納稅人可以利用我國和其他國家或地區(qū)的稅收協(xié)定合理避稅。如目前我國香港、愛爾蘭、毛里求斯、巴巴多斯等國家和地區(qū)，與我國的稅收協(xié)定均約定對股息適用不超過5％的預提所得稅稅率，美國、加拿大等國與我國簽訂的稅收協(xié)議對股息適用不超過10%的預提所得稅稅率。非居民企業(yè)可以將公司注冊地遷往上述國家或地區(qū)，從而規(guī)避部分稅收。這是一種著眼于長遠的避稅方法。另一種短期避稅方法是盡快將已有的股息匯出境外，或者在新企業(yè)所得稅法生效前進行股息再投資，不僅可避免20%的所得稅，還可以享受原外商投資資企業(yè)再投資退稅優(yōu)惠政策。

　?。ǘ┢髽I(yè)形式的籌劃 新企業(yè)所得稅法規(guī)定，在我國境內設立不具備法人資格營業(yè)機構的居民企業(yè)，應當匯總納稅。這意味著總分支機構要合并納稅，而母子公司則是分別納稅，那么已經設立在經濟特區(qū)、上海浦東新區(qū)、經濟技術開發(fā)區(qū)以及享受稅收優(yōu)惠政策的中西部地區(qū)的企業(yè)以及享受低稅率的其他企業(yè)，在其他地區(qū)應設置分支機構，而不要選擇設立獨立核算的子公司。因為，對于這類企業(yè)新企業(yè)所得稅法給予5年的過渡期，現(xiàn)有企業(yè)可以充分利用這項規(guī)定，將適用高稅率的分支機構并入適用低稅率的總機構納稅?？偡种C構匯總納稅，還可以互相彌補虧損，從而減輕企業(yè)的稅收負擔。

　?。ㄈ┢髽I(yè)類型的籌劃 新企業(yè)所得稅法對小型微利企業(yè)實行20%的所得稅稅率，高新技術企業(yè)實行15%的稅率，但創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)享受一定的稅收優(yōu)惠政策，因此，要充分利用企業(yè)類型進行稅務籌劃，如處于小型微利企業(yè)臨界點的企業(yè)應盡量往小型微利企業(yè)界定標準靠攏，以適用20%的低稅率；對于現(xiàn)有將高新技術僅作為部門核算的公司，應將高新技術業(yè)務剝離出來，成立獨立的高新技術企業(yè)，以適用15%的稅率。另外，應盡量設立創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，以享受70%投資款抵免應納稅所得額的優(yōu)惠政策。

　?。ㄋ模┢渌I劃 新企業(yè)所得稅法規(guī)定“本法公布前已經批準設立的企業(yè)，依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，按照國務院規(guī)定，可以在本法施行后5年內，逐步過渡到本法規(guī)定的稅率”：“法律設置的發(fā)展對外經濟合作和技術交流的特定地區(qū)內，以及國務院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，可以享受過渡性稅收優(yōu)惠”，而對于在新企業(yè)所得稅法公布后批準設立的企業(yè)則依照新企業(yè)所得稅法執(zhí)行25%的稅率。那么近期準備設立企業(yè)的投資者可以“借殼”避稅，這就是借用已設立在低稅率地區(qū)實際只是有少量業(yè)務或者干脆沒有業(yè)務的休眠企業(yè)的殼資源從事新業(yè)務，從而享受過渡期稅收優(yōu)惠政策。當然，這種做法要具有一定的風險，更適集團公司利用下屬休眠企業(yè)開設新業(yè)務。