相同的產(chǎn)品“先賣后買”的玄機
鼓勵資源綜合利用是我國的一項重大技術(shù)經(jīng)濟政策，既可以保護環(huán)境，也有助于國民經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展。對于大型基礎(chǔ)工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)來說，對“三廢”（即廢水、廢氣、廢渣等廢棄物）的綜合利用是重要業(yè)務(wù)。國家對企業(yè)進行資源綜合利用規(guī)定有稅收優(yōu)惠政策。《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅字［1994］001號）規(guī)定：企業(yè)在原設(shè)計規(guī)定的產(chǎn)品以外，綜合利用本企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的，在《資源綜合利用目錄》內(nèi)的資源作主要原料生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生的收益，自生產(chǎn)經(jīng)營之日起，免征企業(yè)所得稅五年。此政策對鼓勵企業(yè)綜合利用本企業(yè)產(chǎn)生的“三廢”，減少企業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境的污染，節(jié)約資源，降低生產(chǎn)成本，具有重要促進作用。但是，由于該政策的特點和不少企業(yè)在操作中缺乏必要的籌劃，雖然有效利用了“三廢”，卻不能享受到應(yīng)有的優(yōu)惠。下面進行具體分析。
按上述001號文件的規(guī)定，享受該優(yōu)惠政策必須同時具備下列幾個條件：首先，企業(yè)利用本企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的“三廢”，必須是《資源綜合利用目錄》內(nèi)的資源，并且是將其作為主要原料進行的生產(chǎn)；其次，企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品必須是企業(yè)原設(shè)計規(guī)定以外的產(chǎn)品；最后，只有利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品的所得（該產(chǎn)品須有所得）才能享受免稅五年的優(yōu)惠政策。
問題在于，大型基礎(chǔ)工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)回收利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品通常是中間產(chǎn)品，企業(yè)用這些中間產(chǎn)品連續(xù)生產(chǎn)企業(yè)的主要產(chǎn)品，通常并不對外銷售。由于企業(yè)所得稅是對企業(yè)的所得即收益課稅，應(yīng)納稅所得額等于收入總額減除準予扣除項目后的余額。由此可見，沒有收入的實現(xiàn)也就不會有所得的產(chǎn)生。企業(yè)利用“三廢”形成的中間產(chǎn)品，即使屬于原設(shè)計規(guī)定以外的產(chǎn)品，在沒有對外銷售的情況下，也無法享受稅收優(yōu)惠政策。怎么辦？
在目前國家沒有更明確的政策出臺的情況下，企業(yè)有必要進行稅收籌劃，改變業(yè)務(wù)操作，即先將該中間產(chǎn)品對外銷售，然后再購進用于生產(chǎn)，這樣才可計算該中間產(chǎn)品的所得額，才符合001號文件的規(guī)定，從而可以享受免稅待遇。這樣操作既可以享受稅收優(yōu)惠，而且不會對企業(yè)的利潤及應(yīng)納增值稅產(chǎn)生什么影響。
比如某鋼廠在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生了大量轉(zhuǎn)爐鋼渣，對轉(zhuǎn)爐鋼渣進行回收利用，可以生產(chǎn)出渣鋼，渣鋼屬于《資源綜合利用目錄》所列項目。該廠將渣鋼回爐用于連續(xù)生產(chǎn)，最終產(chǎn)品為各類鋼坯、鋼材，而渣鋼這一中間產(chǎn)品（原設(shè)計規(guī)定之外的產(chǎn)品）沒有實現(xiàn)收入，也就無法計算其所得額，該廠無法享受稅收優(yōu)惠。如果該廠將渣鋼作為一種副產(chǎn)品，按市場合理的定價銷售給另一企業(yè)，再由鋼廠購回進行生產(chǎn)，則可有效解決此問題。由于目前取消了工業(yè)企業(yè)購進須入庫、商業(yè)企業(yè)購進須付款才能申報抵扣增值稅進項稅額的規(guī)定，因此，如購銷雙方均為增值稅一般納稅人，且購銷上能基本同步，則對雙方的增值稅是沒有影響的。
具體運用此方法時，須符合稅收籌劃的一般原則：即享受稅收優(yōu)惠獲得的利益應(yīng)大于為此付出的代價，此處應(yīng)包括關(guān)聯(lián)企業(yè)或伙伴企業(yè)的付出。
另外企業(yè)應(yīng)注意的一點是，計算所得額時稅法上準予扣除的項目，是指與取得收入有關(guān)的成本、費用和損失，因此單獨計算某產(chǎn)品的所得額時，應(yīng)將管理費用、財務(wù)費用、營業(yè)費用等費用及其他損失分配計入扣除項目，而不應(yīng)只扣除該產(chǎn)品的制造成本，以免虛增免稅所得額，少計應(yīng)稅所得額。
設(shè)A鋼廠將渣鋼以單位不含稅售價10000元/噸售與B企業(yè)，再以價格P購回進行基本生產(chǎn)，此過程A廠額外增加單位變動成本（如人工成本等）為GA，B企業(yè)額外增加單位變動成本為GB，A廠該渣鋼單位產(chǎn)品利潤率為N.增值稅率17％，城建稅率7％，教育費附加3％，企業(yè)所得稅稅率33％。
B企業(yè)只有每單位渣鋼經(jīng)營業(yè)務(wù)稅后利潤＞0，才有利可圖。因此B企業(yè)可接受的單位售價P為：
［P－10000－（P－10000）×17％×10％－GB］×67％＞0（式1）
得：P＞10000＋1.02GB
A鋼廠單位渣鋼經(jīng)營業(yè)務(wù)稅后利潤＞0，也才有利可圖，因此A鋼廠可接受的單位售價P為（設(shè)單位利潤率為N）：
10000×N×33％－［（P－10000）－（P－10000）×17％×10％＋GA］×67％＞0（式2）
得：P＜10000－1.02GA＋3300N
將式1＋式2，得：10000×N×0.33－0.67（GA＋GB）＞0
凡滿足此條件，兩企業(yè)通過“先賣后買”方式操作即可獲利。只是利潤的分配由雙方制定的價格P決定。
設(shè)GA＝100，GB＝100，N＝10％，則10102＜P＜10228，雙方協(xié)商令P＝10150元，則B企業(yè)每經(jīng)營一噸渣鋼增加收益31.79元；A鋼廠每經(jīng)營一噸渣鋼增加收益164.21元。A、B兩企業(yè)通過此業(yè)務(wù)操作，每噸渣鋼增加收益196元，即等于A、B各自增加收益之和。
按上述001號文件的規(guī)定，享受該優(yōu)惠政策必須同時具備下列幾個條件：首先，企業(yè)利用本企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的“三廢”，必須是《資源綜合利用目錄》內(nèi)的資源，并且是將其作為主要原料進行的生產(chǎn)；其次，企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品必須是企業(yè)原設(shè)計規(guī)定以外的產(chǎn)品；最后，只有利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品的所得（該產(chǎn)品須有所得）才能享受免稅五年的優(yōu)惠政策。
問題在于，大型基礎(chǔ)工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)回收利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品通常是中間產(chǎn)品，企業(yè)用這些中間產(chǎn)品連續(xù)生產(chǎn)企業(yè)的主要產(chǎn)品，通常并不對外銷售。由于企業(yè)所得稅是對企業(yè)的所得即收益課稅，應(yīng)納稅所得額等于收入總額減除準予扣除項目后的余額。由此可見，沒有收入的實現(xiàn)也就不會有所得的產(chǎn)生。企業(yè)利用“三廢”形成的中間產(chǎn)品，即使屬于原設(shè)計規(guī)定以外的產(chǎn)品，在沒有對外銷售的情況下，也無法享受稅收優(yōu)惠政策。怎么辦？
在目前國家沒有更明確的政策出臺的情況下，企業(yè)有必要進行稅收籌劃，改變業(yè)務(wù)操作，即先將該中間產(chǎn)品對外銷售，然后再購進用于生產(chǎn)，這樣才可計算該中間產(chǎn)品的所得額，才符合001號文件的規(guī)定，從而可以享受免稅待遇。這樣操作既可以享受稅收優(yōu)惠，而且不會對企業(yè)的利潤及應(yīng)納增值稅產(chǎn)生什么影響。
比如某鋼廠在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生了大量轉(zhuǎn)爐鋼渣，對轉(zhuǎn)爐鋼渣進行回收利用，可以生產(chǎn)出渣鋼，渣鋼屬于《資源綜合利用目錄》所列項目。該廠將渣鋼回爐用于連續(xù)生產(chǎn)，最終產(chǎn)品為各類鋼坯、鋼材，而渣鋼這一中間產(chǎn)品（原設(shè)計規(guī)定之外的產(chǎn)品）沒有實現(xiàn)收入，也就無法計算其所得額，該廠無法享受稅收優(yōu)惠。如果該廠將渣鋼作為一種副產(chǎn)品，按市場合理的定價銷售給另一企業(yè)，再由鋼廠購回進行生產(chǎn)，則可有效解決此問題。由于目前取消了工業(yè)企業(yè)購進須入庫、商業(yè)企業(yè)購進須付款才能申報抵扣增值稅進項稅額的規(guī)定，因此，如購銷雙方均為增值稅一般納稅人，且購銷上能基本同步，則對雙方的增值稅是沒有影響的。
具體運用此方法時，須符合稅收籌劃的一般原則：即享受稅收優(yōu)惠獲得的利益應(yīng)大于為此付出的代價，此處應(yīng)包括關(guān)聯(lián)企業(yè)或伙伴企業(yè)的付出。
另外企業(yè)應(yīng)注意的一點是，計算所得額時稅法上準予扣除的項目，是指與取得收入有關(guān)的成本、費用和損失，因此單獨計算某產(chǎn)品的所得額時，應(yīng)將管理費用、財務(wù)費用、營業(yè)費用等費用及其他損失分配計入扣除項目，而不應(yīng)只扣除該產(chǎn)品的制造成本，以免虛增免稅所得額，少計應(yīng)稅所得額。
設(shè)A鋼廠將渣鋼以單位不含稅售價10000元/噸售與B企業(yè)，再以價格P購回進行基本生產(chǎn)，此過程A廠額外增加單位變動成本（如人工成本等）為GA，B企業(yè)額外增加單位變動成本為GB，A廠該渣鋼單位產(chǎn)品利潤率為N.增值稅率17％，城建稅率7％，教育費附加3％，企業(yè)所得稅稅率33％。
B企業(yè)只有每單位渣鋼經(jīng)營業(yè)務(wù)稅后利潤＞0，才有利可圖。因此B企業(yè)可接受的單位售價P為：
［P－10000－（P－10000）×17％×10％－GB］×67％＞0（式1）
得：P＞10000＋1.02GB
A鋼廠單位渣鋼經(jīng)營業(yè)務(wù)稅后利潤＞0，也才有利可圖，因此A鋼廠可接受的單位售價P為（設(shè)單位利潤率為N）：
10000×N×33％－［（P－10000）－（P－10000）×17％×10％＋GA］×67％＞0（式2）
得：P＜10000－1.02GA＋3300N
將式1＋式2，得：10000×N×0.33－0.67（GA＋GB）＞0
凡滿足此條件，兩企業(yè)通過“先賣后買”方式操作即可獲利。只是利潤的分配由雙方制定的價格P決定。
設(shè)GA＝100，GB＝100，N＝10％，則10102＜P＜10228，雙方協(xié)商令P＝10150元，則B企業(yè)每經(jīng)營一噸渣鋼增加收益31.79元；A鋼廠每經(jīng)營一噸渣鋼增加收益164.21元。A、B兩企業(yè)通過此業(yè)務(wù)操作，每噸渣鋼增加收益196元，即等于A、B各自增加收益之和。
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