核算方式的消費(fèi)稅籌劃
由于獨(dú)立核算的經(jīng)銷(xiāo)部門(mén)與生產(chǎn)企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，按照《稅收征管法》第二十四條的規(guī)定，“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！币虼?，企業(yè)銷(xiāo)售給下屬經(jīng)銷(xiāo)部的價(jià)格應(yīng)當(dāng)參照銷(xiāo)售給其他商家當(dāng)期的平均價(jià)格確定，如果銷(xiāo)售價(jià)格“明顯偏低”，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)對(duì)價(jià)格重新進(jìn)行調(diào)整。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于酒類(lèi)產(chǎn)品消費(fèi)稅政策問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]109號(hào)）。該通知對(duì)酒類(lèi)產(chǎn)品消費(fèi)稅的幾個(gè)政策問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定：
1.對(duì)酒類(lèi)生產(chǎn)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易規(guī)避消費(fèi)稅的，則根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定，納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照下列方法調(diào)整其計(jì)稅收入額或者所得額，核定其應(yīng)納稅額：
?。?）按照獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類(lèi)似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格。
（2）按照再銷(xiāo)售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價(jià)格所取得的收入和利潤(rùn)水平。
?。?）按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)。
?。?）按照其他合理的方法。
2.對(duì)糧食白酒的適用稅率問(wèn)題規(guī)定：
?。?）對(duì)以糧食原酒作為基酒與薯類(lèi)酒精或薯類(lèi)酒進(jìn)行勾兌生產(chǎn)的白酒應(yīng)按糧食白酒的稅率征收消費(fèi)稅。
?。?）對(duì)企業(yè)生產(chǎn)的白酒應(yīng)按照其所用原料確定適用稅率。凡是既有外購(gòu)糧食、或者有自產(chǎn)或外購(gòu)糧食白酒（包括糧食酒精），又有自產(chǎn)或外購(gòu)薯類(lèi)和其他原料酒（包括酒精）的企業(yè)其生產(chǎn)的白酒凡所用原料無(wú)法分清的，一律按糧食白酒征收消費(fèi)稅。
案例一：蘇源釀酒廠(chǎng)主要生產(chǎn)糧食白酒，產(chǎn)品銷(xiāo)售全國(guó)各地批發(fā)商，2002年度實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售23500萬(wàn)元?？紤]到本市的零售商和部分消費(fèi)者也到廠(chǎng)里來(lái)直接進(jìn)貨，經(jīng)常造成工作上的差錯(cuò)，企業(yè)也因此蒙受不小的損失。2003年廠(chǎng)領(lǐng)導(dǎo)決定成立一個(gè)經(jīng)銷(xiāo)部，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)本市的零售業(yè)務(wù)。為了加強(qiáng)對(duì)經(jīng)銷(xiāo)部的管理，總廠(chǎng)對(duì)經(jīng)銷(xiāo)部實(shí)行物流分類(lèi)管理，財(cái)務(wù)統(tǒng)一核算的思路。
2003年度，經(jīng)銷(xiāo)部的兩名職工采取積極的營(yíng)銷(xiāo)策略，取得了明顯的銷(xiāo)售業(yè)績(jī)，全年共向本市的消費(fèi)者20 000市斤（1 000箱）。
2004年4月18日，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)到，蘇源釀酒廠(chǎng)對(duì)該企業(yè)2003年度的消費(fèi)稅納稅情況進(jìn)行了檢查，在檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)設(shè)在本市的經(jīng)銷(xiāo)部的計(jì)稅上存在問(wèn)題。該廠(chǎng)按照給其他批發(fā)商的產(chǎn)品價(jià)格與經(jīng)銷(xiāo)部核算，每箱400元，經(jīng)銷(xiāo)部再以每箱500元的價(jià)格對(duì)外銷(xiāo)售。財(cái)務(wù)人員按每箱400元的價(jià)格作為經(jīng)銷(xiāo)部應(yīng)納消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納消費(fèi)稅，按照稅法規(guī)定，應(yīng)按經(jīng)銷(xiāo)部對(duì)外的銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)算繳納消費(fèi)稅。經(jīng)銷(xiāo)部2003年應(yīng)繳納消費(fèi)稅為（糧食白酒適用消費(fèi)稅稅率25％）：
1000×500×25％+1 000×20×0.5=135 000（元）
對(duì)此，蘇源釀酒廠(chǎng)的領(lǐng)導(dǎo)表示不理解，稅務(wù)稽查人員解釋?zhuān)涸搹S(chǎng)問(wèn)題的關(guān)鍵是經(jīng)銷(xiāo)部的會(huì)計(jì)核算方式不正確，如果采用獨(dú)立核算方式，問(wèn)題就可以迎刃而解。在這樣的情況下，經(jīng)銷(xiāo)部應(yīng)納消費(fèi)稅為：
1000×400×25％+1 000×20×0.5=110 000（元）
如果蘇源釀酒廠(chǎng)采用獨(dú)立核算方式，就可以節(jié)稅25000元（即135 000元-110000元），同時(shí)還可以避免被確認(rèn)為偷稅而遭受的行政處罰。
案例二：美芳化妝品廠(chǎng)是一家新辦的日用化學(xué)品生產(chǎn)企業(yè)，既生產(chǎn)化妝品，又生產(chǎn)護(hù)膚護(hù)發(fā)品。由于該企業(yè)經(jīng)營(yíng)有方，2003年4月稀薄成立以來(lái)就產(chǎn)銷(xiāo)兩旺，到年底就取得不含增值稅的銷(xiāo)售收入945萬(wàn)元的喜人成績(jī)。
但是，2004年4月18日，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)美芳化妝品廠(chǎng)的消費(fèi)稅專(zhuān)項(xiàng)檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)偷稅77萬(wàn)元卻使該企業(yè)的負(fù)責(zé)人成明大吃一驚。
原來(lái)，該企業(yè)2003年度生產(chǎn)化妝品595萬(wàn)元，護(hù)膚護(hù)發(fā)品350萬(wàn)元。由于該廠(chǎng)的生產(chǎn)沒(méi)有做出計(jì)劃，而是根據(jù)所接的訂單進(jìn)行生產(chǎn)的，在生產(chǎn)的過(guò)程中，并沒(méi)有將不同產(chǎn)品的料工費(fèi)進(jìn)行具體的劃分；在財(cái)務(wù)上也沒(méi)有分別核算不同稅率產(chǎn)品的銷(xiāo)售額，財(cái)務(wù)人員只是根據(jù)發(fā)票的開(kāi)具情況，再消費(fèi)稅的稅目稅率表所列的化妝品適用稅率為30％，護(hù)膚護(hù)發(fā)品適用稅率為8％分別計(jì)算繳稅的。那么，依稅法規(guī)定，納稅人沒(méi)有分別核算不同稅率產(chǎn)品成本和銷(xiāo)售情況的，應(yīng)該就全部銷(xiāo)售額按最高稅率，即30％計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅，而不能以8％的低稅率計(jì)算其中任何一部分的應(yīng)納稅額。
因此，該企業(yè)2003年度應(yīng)該補(bǔ)繳消費(fèi)稅為：
3 500 000×（30％-8%）=770 000（元）
案例三：金龍酒業(yè)公司以生產(chǎn)多種酒而見(jiàn)長(zhǎng)，主要生產(chǎn)糧食白酒、碳酸汽酒、活血提神藥酒。但是該企業(yè)多年來(lái)的銷(xiāo)售形勢(shì)一直很好，但是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)（利潤(rùn)）就是提升不上來(lái)。以2003年為例，公司共計(jì)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售額9 000萬(wàn)元而利潤(rùn)只有401萬(wàn)元，銷(xiāo)售利潤(rùn)率不到5%.公司董事會(huì)多次查找原因，但是沒(méi)有結(jié)果。
公司的總經(jīng)理李昶懷疑納稅方面有問(wèn)題，因?yàn)樗c其他兄弟廠(chǎng)曾作過(guò)比較，別的企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)都沒(méi)有自己企業(yè)高。對(duì)此，2003年初他曾與公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理交流過(guò)，財(cái)務(wù)經(jīng)理王亮認(rèn)為本企業(yè)嚴(yán)格按照稅收法繳稅，不會(huì)有問(wèn)題。但是李經(jīng)理總是有點(diǎn)不放心。2004年1月8日，李經(jīng)理請(qǐng)普利安達(dá)稅務(wù)師事務(wù)所的稅務(wù)專(zhuān)家來(lái)公司進(jìn)行納稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。
稅務(wù)專(zhuān)家小方對(duì)公司的財(cái)務(wù)核算情況進(jìn)行了全面的檢查，發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)白酒、碳酸汽酒、活血提神藥酒，但是在會(huì)計(jì)核算上卻是合并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，按25%的稅率計(jì)算繳納消費(fèi)稅的。全年共繳納消費(fèi)為：
9 000×25％+2 000×1 000×2×0.5=2 450（萬(wàn)元）
2003年全年銷(xiāo)售額9 000萬(wàn)元中包括白酒銷(xiāo)售2 000噸，銷(xiāo)售收入4 600萬(wàn)元；汽酒1 900萬(wàn)元；藥酒2 500萬(wàn)元。
小方認(rèn)為，如果將三種產(chǎn)品分別計(jì)稅，則三種酒應(yīng)納消費(fèi)稅為：
糧食白酒納稅額=46 000 000×25％+2 000×l 000×2×0.5=1 350（萬(wàn)元）
碳酸汽酒納稅額=19 000 000×10％=190（萬(wàn)元）
活血提神藥酒納稅=25 000 000×10％=250（萬(wàn)元）
合計(jì)納稅總額l 790萬(wàn)元。公司就可以節(jié)省消費(fèi)稅660萬(wàn)元（即2 450萬(wàn)元-1 790萬(wàn)元）。
為什么要將三種酒合并計(jì)稅呢？小方向公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理了解具體情況，財(cái)務(wù)經(jīng)理王亮介紹說(shuō)，“我也知道三種酒的適用稅率不同，應(yīng)該分別計(jì)稅，但是分別計(jì)稅的前提是銷(xiāo)售時(shí)分別開(kāi)票，財(cái)務(wù)上分別核算。但是本公司對(duì)三種產(chǎn)品的生產(chǎn)沒(méi)有進(jìn)行具體劃分，財(cái)務(wù)上無(wú)法對(duì)每一種產(chǎn)品的料、工、費(fèi)進(jìn)行具體的劃分核算”。小方明白了，該公司稅收上的問(wèn)題不在稅收本身，而上公司沒(méi)有一套相對(duì)完善的內(nèi)部控制制度，從而不能按照稅法的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
分析點(diǎn)評(píng):
消費(fèi)稅是與增值稅、營(yíng)業(yè)稅一道對(duì)個(gè)別特殊行業(yè)、個(gè)別產(chǎn)品進(jìn)行調(diào)節(jié)的稅種，因此在稅目稅率的設(shè)置上剛性很強(qiáng)，但是，這并不是說(shuō)就不存在籌劃的空間。在消費(fèi)稅的稅率方面進(jìn)行稅收籌劃，首先要注意不要人為地“從高適用稅率”，其次才是在一定幅度內(nèi)采用一定的方法降低稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題。
?。ㄒ唬┕臼欠癃?dú)立核算是利用公司籌劃稅收的關(guān)鍵
在案例一中，問(wèn)題的關(guān)鍵是經(jīng)營(yíng)部的核算方式，如果經(jīng)銷(xiāo)部為非獨(dú)立核算形式，稅法規(guī)定，納稅人通過(guò)自設(shè)非獨(dú)立核算門(mén)市部的銷(xiāo)售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)按照門(mén)市部對(duì)外銷(xiāo)售額或者銷(xiāo)售數(shù)量計(jì)算征收消費(fèi)稅。那么，企業(yè)仍需要按照經(jīng)銷(xiāo)部對(duì)外銷(xiāo)售的價(jià)格計(jì)算繳納消費(fèi)稅，則起不到節(jié)稅的效果。
稅法對(duì)獨(dú)立核算的門(mén)市部則沒(méi)有限制。而獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)，由于處在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，只繳納增值稅，不繳納消費(fèi)稅，那么，從整個(gè)生產(chǎn)和銷(xiāo)售鏈的角度來(lái)看，可使整體消費(fèi)稅稅負(fù)下降，但增值稅稅負(fù)不變。
消費(fèi)稅的納稅行為發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域（包括生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口），而非流通領(lǐng)域或終極消費(fèi)環(huán)節(jié)（金銀首飾除外）。因而，相關(guān)企業(yè)中生產(chǎn)（委托加工、出口）應(yīng)稅消費(fèi)品的企業(yè)，在零售等特殊情況下，如果以較低但不違反公平交易的銷(xiāo)售價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售給其獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)，則可以降低銷(xiāo)售額，從而減少應(yīng)納消費(fèi)稅稅額。
?。ǘ┓珠_(kāi)核算是籌劃兼營(yíng)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)
進(jìn)行正確的稅收核算，降低納稅成本是企業(yè)最低層次的稅收籌劃，這是每一個(gè)企業(yè)都必須做到的，這也是最基本的稅收籌劃。對(duì)于企業(yè)兼營(yíng)不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的稅務(wù)處理作了明確的規(guī)定：
1.凡生產(chǎn)、進(jìn)口、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人，均應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的稅目，按照消費(fèi)稅稅目稅率表所規(guī)定的稅率（稅額），計(jì)算繳納消費(fèi)稅。
2.納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量，按不同稅率分別征稅。未分別核算銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量的，從高適用稅率。
納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品，是指納稅人生產(chǎn)銷(xiāo)售兩種稅率以上的應(yīng)稅消費(fèi)品。所謂“從高適用稅率”，就是對(duì)兼營(yíng)高低不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品，當(dāng)不能分別核算銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量時(shí)，就以應(yīng)稅消費(fèi)品適用的最高稅率與混合在一起的銷(xiāo)售額或銷(xiāo)售數(shù)量相乘，得出應(yīng)納消費(fèi)稅額。
3.納稅人將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)者品組成成套消費(fèi)品銷(xiāo)售的，從高適用稅率。
所謂“兼營(yíng)”，就是指納稅人經(jīng)營(yíng)的是適用多種不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量，并分別納稅，如企業(yè)未分別核算銷(xiāo)售額和銷(xiāo)售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷(xiāo)售的，應(yīng)從高適用稅率。也就是說(shuō)，對(duì)兼營(yíng)高低不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)稅，當(dāng)不能分別核算銷(xiāo)售的，就以應(yīng)稅消費(fèi)品中適用的高稅率與混合在一起的銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量相乘，得出應(yīng)納消費(fèi)稅稅。
而金龍酒業(yè)公司由于沒(méi)有建立一套完整的內(nèi)部控制制度，為進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算提供基礎(chǔ)，從而大大地增加了稅收成本660元[即（1 900元+2 500元）×（25%-10％）].
企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)針對(duì)消費(fèi)稅的稅率多檔，根據(jù)稅法的基本原則，正確進(jìn)行必要的合法核算和分開(kāi)核算，以求達(dá)到合理籌劃目的。當(dāng)企業(yè)兼營(yíng)多種不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)產(chǎn)品的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量。因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定，未分別核算銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品出售的，應(yīng)從高適用稅率。這無(wú)疑增出企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。