論消費稅的稅收籌劃
稅收籌劃又稱為稅務(wù)籌劃、納稅籌劃，是指納稅人在遵守稅法的前提下，運用稅法賦予的權(quán)利，進(jìn)行旨在減輕稅負(fù)（少繳稅、不繳稅或緩繳稅）的謀劃。稅收籌劃包括節(jié)稅和避稅，它們的特點是形式上都不違抗稅法，前者是充分利用稅法中固有的有助于減輕稅負(fù)的制度規(guī)定，規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)，它符合政府的政策導(dǎo)向，甚至值得提倡；后者是利用現(xiàn)有稅法中的缺陷與疏漏，通過對籌資活動、投資活動、經(jīng)營活動的巧妙安排，達(dá)到規(guī)避稅負(fù)的目的。避稅雖然不直接觸犯稅法，但它往往不符合政府的政策意圖。從稅制建設(shè)的意義上說，避稅必然要受到反避稅的制約，它的存在可以從反面推動稅收立法水平和征管水平的提高。從遠(yuǎn)期看，節(jié)稅優(yōu)于避稅，不會因為反避稅條款的建立而失去用武之地。需要說明的是：偷稅、騙稅、抗稅均屬違反稅法的行為，與節(jié)稅、避稅有本質(zhì)區(qū)別，不能列入稅收籌劃的范圍。
消費稅是我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中的一個重要稅種，它與增值稅相互配合，在增值稅普遍調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)上，發(fā)揮特殊調(diào)節(jié)的功能。為了達(dá)到必要的調(diào)控力度，消費稅的稅負(fù)水平較高，最高的稅率達(dá)到50％，其稅收負(fù)擔(dān)不僅足以左右普通百姓的消費行為，而且關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)營狀況和利潤水平，對消費稅進(jìn)行稅收籌劃是當(dāng)前企業(yè)財務(wù)工作中值得關(guān)注的一個重要問題。
一、征稅范圍的稅收籌劃
從國際上看，消費稅的征收范圍有兩種選擇，一種是廣泛課征于消費領(lǐng)域，既包括對生活消費資料的課征，也包括對生產(chǎn)消費資料的課征；既有少數(shù)限制消費的產(chǎn)品，也有人民生活的必需品。另一種是選擇部分消費品進(jìn)行課征，通常是少數(shù)限制消費的生活消費品。不同國家對征收范圍的選擇取決于國家賦予消費稅的職能及本國的稅制結(jié)構(gòu)。我國現(xiàn)行消費稅是與增值稅配合而來的，在增值稅普遍調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)上，發(fā)揮重點調(diào)節(jié)的功能。因此，消費稅的征收范圍比較窄，僅僅局限在11類商品中。這11類應(yīng)稅消費品分別是：煙、酒及酒精、化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮及焰火、汽油、柴油、汽車輪胎、摩托車、小汽車。如果企業(yè)希望從源頭上節(jié)稅，不妨在投資決策的時候，就避開上述消費品，而選擇其他符合國家產(chǎn)業(yè)政策、在流轉(zhuǎn)稅及所得稅。方面有優(yōu)惠措施的產(chǎn)品進(jìn)行投資。如：高檔攝像機、高檔組合音響、裘皮制品、移動電話、裝飾材料等。在市場前景看好的情況下，企業(yè)選擇這類項目投資，也可以達(dá)到規(guī)避消費稅稅收負(fù)擔(dān)的目的。
二、消費稅計稅依據(jù)的稅收籌劃
進(jìn)行消費稅的稅收籌劃時，在計稅依據(jù)方面大有文章可做?，F(xiàn)行制度規(guī)定：消費稅的計算方法有從價定率和從量定額兩種，對實行從價定率辦法計算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費品，如果包裝物連同產(chǎn)品銷售，無論包裝物是否單獨計價，也不論會計上如何處理，包裝物均應(yīng)并入銷售額中計征消費稅。但如果包裝物并未隨同產(chǎn)品銷售，而是借給購貨方周轉(zhuǎn)使用，僅僅收取包裝物押金的話，只要此項押金在規(guī)定的時間內(nèi)（一般為一年）退回，可以不并入銷售額計算納稅。因此，企業(yè)可以考慮在情況允許時采用出借包裝物的方式，一方面有助于減少計稅依據(jù)，降低稅收負(fù)擔(dān)，另一方面在歸還押金之前，企業(yè)可以占有這部分押金的利息。
例如：某企業(yè)銷售商品100件，每件售價500元，其中含木質(zhì)包裝箱價款50元，如果連同包裝物一并銷售，銷售額為50000元。若消費稅稅率為10％，應(yīng)納消費稅稅額為5000（50000×10％＝5000）元。如果企業(yè)不將包裝物隨同消費品出售，而采用收取包裝物押金的方法，規(guī)定要求購貨方在6個月內(nèi)退還，就可以節(jié)稅427.35[50×100÷（1+17％）×10％≈427.35]元，實際納稅4572.65（5000-427.35）元，此外企業(yè)還可以從銀行獲得這5000元押金所孽生的利息。
三、納稅環(huán)節(jié)的稅收籌劃
國際上開征消費稅的國家，消費稅的征收多在零售環(huán)節(jié)，這一方面體現(xiàn)了這一稅種重在調(diào)節(jié)消費的意圖，另一方面較少占用生產(chǎn)經(jīng)營者的周轉(zhuǎn)資金，有助于減輕生產(chǎn)經(jīng)營者的負(fù)擔(dān)。而我國的消費稅除金銀首飾改在零售環(huán)節(jié)課稅以外，其他應(yīng)稅消費基本在產(chǎn)制環(huán)節(jié)課稅。這樣的規(guī)定主要是從方便征管的角度考慮的，因為在產(chǎn)制環(huán)節(jié)納稅人戶數(shù)較少，征管對象明確，便于控制稅源，降低征管成本。但是產(chǎn)制環(huán)節(jié)終究不是商品實現(xiàn)消費以前最后一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在這個環(huán)節(jié)之后還存在著批發(fā)、零售等若干個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，這在客觀上為納稅人選擇一定的方式節(jié)稅提供了可能。納稅人可以采用分設(shè)獨立核算的經(jīng)銷部、銷售公司再以正常價格對外銷售，由于消費稅主要在產(chǎn)制環(huán)節(jié)征收，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)會因此減輕許多。下面，試舉一例加以說明：某酒廠生產(chǎn)的糧食白酒，正常生產(chǎn)環(huán)節(jié)的售價為每箱150元，適用消費稅稅率為25％，應(yīng)納消費稅為37.5元，倘若該廠分設(shè)獨立核算的經(jīng)銷部，向經(jīng)銷部供貨時價格定為每箱80元，則實際繳納消費稅僅為20元，企業(yè)可以節(jié)稅17.5元?，F(xiàn)在，這種做法在生產(chǎn)酒、煙、化妝品、摩托車、小汽車的行業(yè)里得到了較為普遍的應(yīng)用。不過，這里提醒納稅人：生產(chǎn)廠家向經(jīng)銷部出售應(yīng)稅消費品時，只能適度壓低價格，如果壓低的幅度過大，就屬于稅法所稱“價格明顯偏低”的情況，稅務(wù)機關(guān)可以行使對價格的調(diào)整權(quán)。此外，這種行為的性質(zhì)屬于避稅，它會由于反避稅條款的建立而無法再繼續(xù)使用。例如國家稅務(wù)總局對中國第一汽車集團公司及上海大眾汽車有限公司等大型汽車生產(chǎn)企業(yè)的消費稅征收環(huán)節(jié)進(jìn)行了調(diào)整，由在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對廠商課稅，改為推延至經(jīng)銷環(huán)節(jié)，并對其分設(shè)的經(jīng)銷公司課。
四、兼營行為的稅收籌劃
兼營多種不同稅率應(yīng)稅消費品的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同應(yīng)稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量。未分別核算的，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費品組成成套消費品銷售的，一律從高適用稅率。例如某公司既生產(chǎn)經(jīng)營化妝品，又生產(chǎn)經(jīng)營護(hù)膚護(hù)發(fā)品，消費稅稅率分別為30％、8％，如果該公司不分別核算銷售額，則稅務(wù)機關(guān)一律按化妝品的稅率征收消費稅。如果該公司將化妝品與護(hù)膚護(hù)發(fā)品組成成套消費品銷售，全部銷售額也要適用30％的稅率，這顯然會加重護(hù)膚護(hù)發(fā)品的稅收負(fù)擔(dān)。因此，納稅人應(yīng)該加強會計核算，做到帳目清楚，以免蒙受不必要的損失。此外，納稅人在進(jìn)行銷售策劃的時候，應(yīng)注意消費品的組合問題，沒有必要成套銷售的，不宜采用這種銷售方式。
五、出口應(yīng)稅消費品的稅收籌劃
現(xiàn)行消費稅對出口應(yīng)稅消費品規(guī)定了優(yōu)惠措施，只要納稅人出口的消費品，不是國家禁止或限制出口的貨物在出口環(huán)節(jié)均可以享受退（免）稅的待遇，意在鼓勵納稅人盡量擴大出口規(guī)模。從節(jié)稅的角度出發(fā)，納稅人應(yīng)該想方設(shè)法開拓國際市場，為本企業(yè)謀求盡可能多的合理利益。
此外，在出口產(chǎn)品因質(zhì)量等問題被退貨的情況下，依然存在著一定的節(jié)稅機會。
稅法中有這樣的規(guī)定：由納稅人直接出口的應(yīng)稅消費品，辦理免稅后發(fā)生退關(guān)，或者國外退貨，退回進(jìn)口時予以免稅的，經(jīng)所在地主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，可暫不辦理補稅，待其轉(zhuǎn)為國內(nèi)銷售時，再向主管稅務(wù)機關(guān)申報補繳消費稅。從上述規(guī)定中，我們可能發(fā)現(xiàn)這中間蘊藏著資金的時間價值——利息。在貨物出口到退貨及退款之間，一方面納稅人無償占有這筆退款的時間價值，另一方面在免稅和補稅的間隔中，納稅人又占有了稅款的時間價值。
六、以外匯結(jié)算的應(yīng)稅消費品的稅收籌劃
納稅人以外匯結(jié)算應(yīng)稅消費時，應(yīng)按外匯市場牌價折合成人民幣銷售額以后，再按公式計算應(yīng)納稅額。人民幣折合率既可以采用結(jié)算當(dāng)天的國家外匯牌價，也可以來用當(dāng)月1日的外匯牌價。一般來說，外匯市場波動越大，選擇折合率進(jìn)行節(jié)稅的必要性越大。如果能以較低的人民幣匯率計算應(yīng)納稅額，對于企業(yè)顯然是非常有利的。例如：
某企業(yè)某年12月15日取得40萬美元銷售額，12月1日的國家外匯牌價為1美元：8.2元人民幣，12月15日的外匯牌價為1美元：8.3元人民幣。如果采用當(dāng)月1日的匯率，折合成人民幣為3280000元；如果采用結(jié)算當(dāng)日的匯率，折合成人民幣為3320000元。兩種方法相比較，前者比后者計稅依據(jù)少40000元人民幣。不過，這里需要提醒納稅人，稅法中規(guī)定，匯率的折算方法一經(jīng)確定，一年內(nèi)不得隨意變動。因此，在選擇匯率折算方法的時候，需要納稅人對未來的經(jīng)濟形勢及匯率走勢做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?
消費稅是我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中的一個重要稅種，它與增值稅相互配合，在增值稅普遍調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)上，發(fā)揮特殊調(diào)節(jié)的功能。為了達(dá)到必要的調(diào)控力度，消費稅的稅負(fù)水平較高，最高的稅率達(dá)到50％，其稅收負(fù)擔(dān)不僅足以左右普通百姓的消費行為，而且關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)營狀況和利潤水平，對消費稅進(jìn)行稅收籌劃是當(dāng)前企業(yè)財務(wù)工作中值得關(guān)注的一個重要問題。
一、征稅范圍的稅收籌劃
從國際上看，消費稅的征收范圍有兩種選擇，一種是廣泛課征于消費領(lǐng)域，既包括對生活消費資料的課征，也包括對生產(chǎn)消費資料的課征；既有少數(shù)限制消費的產(chǎn)品，也有人民生活的必需品。另一種是選擇部分消費品進(jìn)行課征，通常是少數(shù)限制消費的生活消費品。不同國家對征收范圍的選擇取決于國家賦予消費稅的職能及本國的稅制結(jié)構(gòu)。我國現(xiàn)行消費稅是與增值稅配合而來的，在增值稅普遍調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)上，發(fā)揮重點調(diào)節(jié)的功能。因此，消費稅的征收范圍比較窄，僅僅局限在11類商品中。這11類應(yīng)稅消費品分別是：煙、酒及酒精、化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮及焰火、汽油、柴油、汽車輪胎、摩托車、小汽車。如果企業(yè)希望從源頭上節(jié)稅，不妨在投資決策的時候，就避開上述消費品，而選擇其他符合國家產(chǎn)業(yè)政策、在流轉(zhuǎn)稅及所得稅。方面有優(yōu)惠措施的產(chǎn)品進(jìn)行投資。如：高檔攝像機、高檔組合音響、裘皮制品、移動電話、裝飾材料等。在市場前景看好的情況下，企業(yè)選擇這類項目投資，也可以達(dá)到規(guī)避消費稅稅收負(fù)擔(dān)的目的。
二、消費稅計稅依據(jù)的稅收籌劃
進(jìn)行消費稅的稅收籌劃時，在計稅依據(jù)方面大有文章可做?，F(xiàn)行制度規(guī)定：消費稅的計算方法有從價定率和從量定額兩種，對實行從價定率辦法計算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費品，如果包裝物連同產(chǎn)品銷售，無論包裝物是否單獨計價，也不論會計上如何處理，包裝物均應(yīng)并入銷售額中計征消費稅。但如果包裝物并未隨同產(chǎn)品銷售，而是借給購貨方周轉(zhuǎn)使用，僅僅收取包裝物押金的話，只要此項押金在規(guī)定的時間內(nèi)（一般為一年）退回，可以不并入銷售額計算納稅。因此，企業(yè)可以考慮在情況允許時采用出借包裝物的方式，一方面有助于減少計稅依據(jù)，降低稅收負(fù)擔(dān)，另一方面在歸還押金之前，企業(yè)可以占有這部分押金的利息。
例如：某企業(yè)銷售商品100件，每件售價500元，其中含木質(zhì)包裝箱價款50元，如果連同包裝物一并銷售，銷售額為50000元。若消費稅稅率為10％，應(yīng)納消費稅稅額為5000（50000×10％＝5000）元。如果企業(yè)不將包裝物隨同消費品出售，而采用收取包裝物押金的方法，規(guī)定要求購貨方在6個月內(nèi)退還，就可以節(jié)稅427.35[50×100÷（1+17％）×10％≈427.35]元，實際納稅4572.65（5000-427.35）元，此外企業(yè)還可以從銀行獲得這5000元押金所孽生的利息。
三、納稅環(huán)節(jié)的稅收籌劃
國際上開征消費稅的國家，消費稅的征收多在零售環(huán)節(jié)，這一方面體現(xiàn)了這一稅種重在調(diào)節(jié)消費的意圖，另一方面較少占用生產(chǎn)經(jīng)營者的周轉(zhuǎn)資金，有助于減輕生產(chǎn)經(jīng)營者的負(fù)擔(dān)。而我國的消費稅除金銀首飾改在零售環(huán)節(jié)課稅以外，其他應(yīng)稅消費基本在產(chǎn)制環(huán)節(jié)課稅。這樣的規(guī)定主要是從方便征管的角度考慮的，因為在產(chǎn)制環(huán)節(jié)納稅人戶數(shù)較少，征管對象明確，便于控制稅源，降低征管成本。但是產(chǎn)制環(huán)節(jié)終究不是商品實現(xiàn)消費以前最后一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在這個環(huán)節(jié)之后還存在著批發(fā)、零售等若干個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，這在客觀上為納稅人選擇一定的方式節(jié)稅提供了可能。納稅人可以采用分設(shè)獨立核算的經(jīng)銷部、銷售公司再以正常價格對外銷售，由于消費稅主要在產(chǎn)制環(huán)節(jié)征收，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)會因此減輕許多。下面，試舉一例加以說明：某酒廠生產(chǎn)的糧食白酒，正常生產(chǎn)環(huán)節(jié)的售價為每箱150元，適用消費稅稅率為25％，應(yīng)納消費稅為37.5元，倘若該廠分設(shè)獨立核算的經(jīng)銷部，向經(jīng)銷部供貨時價格定為每箱80元，則實際繳納消費稅僅為20元，企業(yè)可以節(jié)稅17.5元?，F(xiàn)在，這種做法在生產(chǎn)酒、煙、化妝品、摩托車、小汽車的行業(yè)里得到了較為普遍的應(yīng)用。不過，這里提醒納稅人：生產(chǎn)廠家向經(jīng)銷部出售應(yīng)稅消費品時，只能適度壓低價格，如果壓低的幅度過大，就屬于稅法所稱“價格明顯偏低”的情況，稅務(wù)機關(guān)可以行使對價格的調(diào)整權(quán)。此外，這種行為的性質(zhì)屬于避稅，它會由于反避稅條款的建立而無法再繼續(xù)使用。例如國家稅務(wù)總局對中國第一汽車集團公司及上海大眾汽車有限公司等大型汽車生產(chǎn)企業(yè)的消費稅征收環(huán)節(jié)進(jìn)行了調(diào)整，由在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對廠商課稅，改為推延至經(jīng)銷環(huán)節(jié)，并對其分設(shè)的經(jīng)銷公司課。
四、兼營行為的稅收籌劃
兼營多種不同稅率應(yīng)稅消費品的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同應(yīng)稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量。未分別核算的，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費品組成成套消費品銷售的，一律從高適用稅率。例如某公司既生產(chǎn)經(jīng)營化妝品，又生產(chǎn)經(jīng)營護(hù)膚護(hù)發(fā)品，消費稅稅率分別為30％、8％，如果該公司不分別核算銷售額，則稅務(wù)機關(guān)一律按化妝品的稅率征收消費稅。如果該公司將化妝品與護(hù)膚護(hù)發(fā)品組成成套消費品銷售，全部銷售額也要適用30％的稅率，這顯然會加重護(hù)膚護(hù)發(fā)品的稅收負(fù)擔(dān)。因此，納稅人應(yīng)該加強會計核算，做到帳目清楚，以免蒙受不必要的損失。此外，納稅人在進(jìn)行銷售策劃的時候，應(yīng)注意消費品的組合問題，沒有必要成套銷售的，不宜采用這種銷售方式。
五、出口應(yīng)稅消費品的稅收籌劃
現(xiàn)行消費稅對出口應(yīng)稅消費品規(guī)定了優(yōu)惠措施，只要納稅人出口的消費品，不是國家禁止或限制出口的貨物在出口環(huán)節(jié)均可以享受退（免）稅的待遇，意在鼓勵納稅人盡量擴大出口規(guī)模。從節(jié)稅的角度出發(fā)，納稅人應(yīng)該想方設(shè)法開拓國際市場，為本企業(yè)謀求盡可能多的合理利益。
此外，在出口產(chǎn)品因質(zhì)量等問題被退貨的情況下，依然存在著一定的節(jié)稅機會。
稅法中有這樣的規(guī)定：由納稅人直接出口的應(yīng)稅消費品，辦理免稅后發(fā)生退關(guān)，或者國外退貨，退回進(jìn)口時予以免稅的，經(jīng)所在地主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，可暫不辦理補稅，待其轉(zhuǎn)為國內(nèi)銷售時，再向主管稅務(wù)機關(guān)申報補繳消費稅。從上述規(guī)定中，我們可能發(fā)現(xiàn)這中間蘊藏著資金的時間價值——利息。在貨物出口到退貨及退款之間，一方面納稅人無償占有這筆退款的時間價值，另一方面在免稅和補稅的間隔中，納稅人又占有了稅款的時間價值。
六、以外匯結(jié)算的應(yīng)稅消費品的稅收籌劃
納稅人以外匯結(jié)算應(yīng)稅消費時，應(yīng)按外匯市場牌價折合成人民幣銷售額以后，再按公式計算應(yīng)納稅額。人民幣折合率既可以采用結(jié)算當(dāng)天的國家外匯牌價，也可以來用當(dāng)月1日的外匯牌價。一般來說，外匯市場波動越大，選擇折合率進(jìn)行節(jié)稅的必要性越大。如果能以較低的人民幣匯率計算應(yīng)納稅額，對于企業(yè)顯然是非常有利的。例如：
某企業(yè)某年12月15日取得40萬美元銷售額，12月1日的國家外匯牌價為1美元：8.2元人民幣，12月15日的外匯牌價為1美元：8.3元人民幣。如果采用當(dāng)月1日的匯率，折合成人民幣為3280000元；如果采用結(jié)算當(dāng)日的匯率，折合成人民幣為3320000元。兩種方法相比較，前者比后者計稅依據(jù)少40000元人民幣。不過，這里需要提醒納稅人，稅法中規(guī)定，匯率的折算方法一經(jīng)確定，一年內(nèi)不得隨意變動。因此，在選擇匯率折算方法的時候，需要納稅人對未來的經(jīng)濟形勢及匯率走勢做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?
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