核算方式的消費(fèi)稅避稅籌劃
稅法規(guī)定，納稅人通過(guò)自設(shè)非獨(dú)立核算門(mén)市部銷(xiāo)售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)按照門(mén)市部對(duì)外銷(xiāo)售額或者銷(xiāo)售數(shù)量計(jì)算征收消費(fèi)稅。稅法對(duì)獨(dú)立核算的門(mén)市部則沒(méi)有限制。我們知道，消費(fèi)稅的納稅行為發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域（包括生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口），而非流通領(lǐng)域或終極消費(fèi)環(huán)節(jié)（金銀首飾除外）。
因而，關(guān)聯(lián)企業(yè)中生產(chǎn)（委托加工、進(jìn)口）應(yīng)稅消費(fèi)品的企業(yè)，在零售等特殊情況下，如果以較低但不違反公平交易的銷(xiāo)售價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售給其獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)，則可以降低銷(xiāo)售額，從而減少應(yīng)納消費(fèi)稅稅額。而獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)，由于處在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，只繳納增值稅，不繳納消費(fèi)稅，可使集團(tuán)的整體消費(fèi)稅稅負(fù)下降，但增值稅稅負(fù)不變。
企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)針對(duì)消費(fèi)稅的稅率多檔，根據(jù)稅法的基本原則，正確進(jìn)行必要的合并核算和分開(kāi)核算，以求達(dá)到合理避稅籌劃目的。當(dāng)企業(yè)兼營(yíng)多種不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)稅產(chǎn)品的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量。因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定，未分別核算銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品出售的，應(yīng)從高適用稅率。這無(wú)疑會(huì)增出企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
[案例1]
賀蘭五生星福斯特酒業(yè)公司，生產(chǎn)糧食白酒、炭酸汽酒、活血提神藥酒。2001年共計(jì)銷(xiāo)售額9000萬(wàn)元，企業(yè)合并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)稅，按25％的稅率計(jì)交消費(fèi)稅為：
9000萬(wàn)元×25％＝2250萬(wàn)元
[籌劃思路]
賀蘭五星福斯特酒業(yè)公司2002年1月實(shí)行人才招聘制，公開(kāi)招聘財(cái)務(wù)總監(jiān)一名，該財(cái)務(wù)總監(jiān)吳天水認(rèn)真檢查賬目，立即要求財(cái)務(wù)部經(jīng)理實(shí)行三種酒分開(kāi)稅算，分開(kāi)申納稅。當(dāng)時(shí)很多財(cái)務(wù)人員還認(rèn)為工作量太大，不大愿意。吳天水財(cái)務(wù)總監(jiān)說(shuō)：“只要你們認(rèn)真仔細(xì)地分開(kāi)核算清楚，每月每人加發(fā)獎(jiǎng)金1000元?！?br>
[籌劃結(jié)果]
結(jié)果，2002年全年共計(jì)銷(xiāo)售額為8700萬(wàn)元，其中白酒4600萬(wàn)元，汽酒1900萬(wàn)元，藥酒2200萬(wàn)元，則三種酒應(yīng)納消費(fèi)稅為：
糧食白灑納稅額＝3600×25％＝1150萬(wàn)元
炭酸汽酒納稅額＝1900×10％＝190萬(wàn)元
活血提神藥酒納稅＝2200×10％＝220萬(wàn)元
合計(jì)納稅總額1560萬(wàn)元
[籌劃分析]
盡管賀蘭五星福斯特酒業(yè)公司2002年銷(xiāo)售額減少300萬(wàn)元，但因財(cái)務(wù)總監(jiān)吳天水正確采用分酒種進(jìn)行核算，共計(jì)避稅615萬(wàn)元[（1900＋2000）×（25％－10％）]，所以，在減少銷(xiāo)售額的情況下反而2002年增加收益390萬(wàn)元，這由于糧食白酒應(yīng)征消費(fèi)稅率25％和汽酒、藥酒應(yīng)征消費(fèi)稅率10％產(chǎn)生的。
這里應(yīng)當(dāng)注意：由于獨(dú)立核算的經(jīng)銷(xiāo)部與生產(chǎn)企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，按照《稅收征管法》第二十四條的規(guī)定，“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！币虼?，企業(yè)銷(xiāo)售給下屬經(jīng)銷(xiāo)部的價(jià)格應(yīng)當(dāng)參照銷(xiāo)售給其他商家當(dāng)期的平均價(jià)格確定，如果銷(xiāo)售價(jià)格“明顯偏低”，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)對(duì)價(jià)格重新進(jìn)行調(diào)整。
[案例2]
某酒廠主要生產(chǎn)糧食白酒，產(chǎn)品銷(xiāo)售全國(guó)各地的批發(fā)商。按照以往的經(jīng)驗(yàn)，本市的一些商業(yè)零售戶、酒店、消費(fèi)者每年到工廠直接購(gòu)買(mǎi)的白酒大約1000箱。
[籌劃思路]
為了提高企業(yè)的盈利水平，企業(yè)在本市設(shè)立了一獨(dú)立核算的白酒經(jīng)銷(xiāo)部。該廠按照銷(xiāo)售給其他批發(fā)商的產(chǎn)品價(jià)格與經(jīng)銷(xiāo)部結(jié)算，每箱400元，經(jīng)銷(xiāo)部再以每箱480元的價(jià)格對(duì)外銷(xiāo)售。糧食白酒適用消費(fèi)稅稅率25％。
[籌劃結(jié)果]
按同期水平計(jì)算：
上期應(yīng)納消費(fèi)稅為：1000×480×25％＝120000（元）；
本期應(yīng)納消費(fèi)稅為：1000×400×25％＝100000（元）；
節(jié)稅額為20000元。
本例中，如果經(jīng)銷(xiāo)部為非獨(dú)立核算形式，則起不到節(jié)稅的效果。
因而，關(guān)聯(lián)企業(yè)中生產(chǎn)（委托加工、進(jìn)口）應(yīng)稅消費(fèi)品的企業(yè)，在零售等特殊情況下，如果以較低但不違反公平交易的銷(xiāo)售價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售給其獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)，則可以降低銷(xiāo)售額，從而減少應(yīng)納消費(fèi)稅稅額。而獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)，由于處在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，只繳納增值稅，不繳納消費(fèi)稅，可使集團(tuán)的整體消費(fèi)稅稅負(fù)下降，但增值稅稅負(fù)不變。
企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)針對(duì)消費(fèi)稅的稅率多檔，根據(jù)稅法的基本原則，正確進(jìn)行必要的合并核算和分開(kāi)核算，以求達(dá)到合理避稅籌劃目的。當(dāng)企業(yè)兼營(yíng)多種不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)稅產(chǎn)品的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量。因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定，未分別核算銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品出售的，應(yīng)從高適用稅率。這無(wú)疑會(huì)增出企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
[案例1]
賀蘭五生星福斯特酒業(yè)公司，生產(chǎn)糧食白酒、炭酸汽酒、活血提神藥酒。2001年共計(jì)銷(xiāo)售額9000萬(wàn)元，企業(yè)合并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)稅，按25％的稅率計(jì)交消費(fèi)稅為：
9000萬(wàn)元×25％＝2250萬(wàn)元
[籌劃思路]
賀蘭五星福斯特酒業(yè)公司2002年1月實(shí)行人才招聘制，公開(kāi)招聘財(cái)務(wù)總監(jiān)一名，該財(cái)務(wù)總監(jiān)吳天水認(rèn)真檢查賬目，立即要求財(cái)務(wù)部經(jīng)理實(shí)行三種酒分開(kāi)稅算，分開(kāi)申納稅。當(dāng)時(shí)很多財(cái)務(wù)人員還認(rèn)為工作量太大，不大愿意。吳天水財(cái)務(wù)總監(jiān)說(shuō)：“只要你們認(rèn)真仔細(xì)地分開(kāi)核算清楚，每月每人加發(fā)獎(jiǎng)金1000元?！?br>
[籌劃結(jié)果]
結(jié)果，2002年全年共計(jì)銷(xiāo)售額為8700萬(wàn)元，其中白酒4600萬(wàn)元，汽酒1900萬(wàn)元，藥酒2200萬(wàn)元，則三種酒應(yīng)納消費(fèi)稅為：
糧食白灑納稅額＝3600×25％＝1150萬(wàn)元
炭酸汽酒納稅額＝1900×10％＝190萬(wàn)元
活血提神藥酒納稅＝2200×10％＝220萬(wàn)元
合計(jì)納稅總額1560萬(wàn)元
[籌劃分析]
盡管賀蘭五星福斯特酒業(yè)公司2002年銷(xiāo)售額減少300萬(wàn)元，但因財(cái)務(wù)總監(jiān)吳天水正確采用分酒種進(jìn)行核算，共計(jì)避稅615萬(wàn)元[（1900＋2000）×（25％－10％）]，所以，在減少銷(xiāo)售額的情況下反而2002年增加收益390萬(wàn)元，這由于糧食白酒應(yīng)征消費(fèi)稅率25％和汽酒、藥酒應(yīng)征消費(fèi)稅率10％產(chǎn)生的。
這里應(yīng)當(dāng)注意：由于獨(dú)立核算的經(jīng)銷(xiāo)部與生產(chǎn)企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，按照《稅收征管法》第二十四條的規(guī)定，“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！币虼?，企業(yè)銷(xiāo)售給下屬經(jīng)銷(xiāo)部的價(jià)格應(yīng)當(dāng)參照銷(xiāo)售給其他商家當(dāng)期的平均價(jià)格確定，如果銷(xiāo)售價(jià)格“明顯偏低”，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)對(duì)價(jià)格重新進(jìn)行調(diào)整。
[案例2]
某酒廠主要生產(chǎn)糧食白酒，產(chǎn)品銷(xiāo)售全國(guó)各地的批發(fā)商。按照以往的經(jīng)驗(yàn)，本市的一些商業(yè)零售戶、酒店、消費(fèi)者每年到工廠直接購(gòu)買(mǎi)的白酒大約1000箱。
[籌劃思路]
為了提高企業(yè)的盈利水平，企業(yè)在本市設(shè)立了一獨(dú)立核算的白酒經(jīng)銷(xiāo)部。該廠按照銷(xiāo)售給其他批發(fā)商的產(chǎn)品價(jià)格與經(jīng)銷(xiāo)部結(jié)算，每箱400元，經(jīng)銷(xiāo)部再以每箱480元的價(jià)格對(duì)外銷(xiāo)售。糧食白酒適用消費(fèi)稅稅率25％。
[籌劃結(jié)果]
按同期水平計(jì)算：
上期應(yīng)納消費(fèi)稅為：1000×480×25％＝120000（元）；
本期應(yīng)納消費(fèi)稅為：1000×400×25％＝100000（元）；
節(jié)稅額為20000元。
本例中，如果經(jīng)銷(xiāo)部為非獨(dú)立核算形式，則起不到節(jié)稅的效果。
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