消費(fèi)稅的稅收籌劃案例――分清誰是納稅人
案例：
同創(chuàng)股份有限公司是一家生產(chǎn)各類卷煙的煙草公司。該公司的經(jīng)營(yíng)范圍十分廣泛，既生產(chǎn)甲、乙類卷煙，又生產(chǎn)雪茄煙。由于生產(chǎn)項(xiàng)目眾多，公司無法自行生產(chǎn)各類卷煙所需的所有煙絲，因而與當(dāng)?shù)匾患覠煆S簽立長(zhǎng)期合同，由同創(chuàng)公司提供主要原材料，該煙廠代為加工煙絲。同時(shí)，同創(chuàng)公司也承接其他公司的委托加工項(xiàng)目加工煙絲，1999年1月，該公司發(fā)生如下委托加工業(yè)務(wù)：
1.委托煙廠加工一批雪茄煙煙絲，同創(chuàng)公司提供原材料11萬元，煙廠收取加工費(fèi)3萬元。
2.承接一家外貿(mào)公司的委托加工煙絲項(xiàng)目，其他公司提供原材料8.5萬元，同創(chuàng)公司收取加工費(fèi)2萬元，依同創(chuàng)公司銷售同類煙絲的不含增值稅價(jià)格計(jì)算該批煙絲的價(jià)值為12萬元。
月末，公司就上述兩項(xiàng)委托加工業(yè)務(wù)計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅為：
（11+3）÷（1-30％）×30％+（8.5+2）÷（1-30％）×30％＝10.5萬元。
分析：
同創(chuàng)公司混淆了自己既是委托方，又是受托方的雙重身份，承擔(dān)了本應(yīng)由外貿(mào)分司繳納的消費(fèi)稅。
我國(guó)消費(fèi)稅暫行條例對(duì)委托加工業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理做了明確規(guī)定：
1.委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。如果委托方不能提供原材料，而是由受托方提供原材料，或者受托方先將原料賣給委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托方名義購(gòu)買原材料生產(chǎn)的，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，而應(yīng)按銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅。
2.委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款，受托方只就其加工勞務(wù)繳納增值稅，因此，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人為委托方，而不是受托方，但值得注意的是，納稅人委托個(gè)體經(jīng)營(yíng)加工應(yīng)稅消費(fèi)品，一律于委托方收回后在委托方所在地繳納消費(fèi)稅。
3.委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅，沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：
組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本+加工費(fèi)）÷（1-消費(fèi)稅稅率）
4.委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方在交貨時(shí)正代收代繳消費(fèi)稅，委托方收回后直接出售的，不再征收消費(fèi)稅。委托方收回后直接用于生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，煙絲、酒和酒精等8種應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅可以按生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量抵扣。
同創(chuàng)公司上述兩項(xiàng)業(yè)務(wù)均是由委托方提供原材料，受托方加工并收取加工費(fèi)，因而符合稅法規(guī)定條件，屬于委托加工業(yè)務(wù)，但在這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)中，同創(chuàng)公司的身份并不相同，在第一項(xiàng)業(yè)務(wù)中，同創(chuàng)公司提供原材料，是委托方，應(yīng)繳納消費(fèi)稅，并由受托方當(dāng)?shù)匾患覠煆S代扣代繳；在第二項(xiàng)業(yè)務(wù)中，同創(chuàng)公司只是受托方，該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)納消費(fèi)稅的納稅人應(yīng)為外貿(mào)企業(yè)，而不是同創(chuàng)公司。同創(chuàng)公司只是代收代繳義務(wù)人，履行代收代繳義務(wù)，而不應(yīng)繳納消費(fèi)稅，但同創(chuàng)公司必須就其加工業(yè)務(wù)繳納增值稅。因此，同創(chuàng)公司應(yīng)繳納的消費(fèi)稅、增值稅為：
消費(fèi)稅：（11+3）÷（1-30％）×30％＝6萬元。
增值稅：2×17％＝0.34萬元。
由于同創(chuàng)公司有同類煙絲的銷售價(jià)格，因而代收代繳的消費(fèi)稅應(yīng)為：
12×30％＝3.6萬元。
同創(chuàng)公司實(shí)際承擔(dān)的稅款為6+3.6＝9.6萬元
需補(bǔ)充說明的是，同創(chuàng)公司委托加工收回的煙絲如直接用于銷售，則不用再繳納消費(fèi)稅，如繼續(xù)用于生產(chǎn)卷煙，則已納消費(fèi)稅可以抵扣。
點(diǎn)評(píng)：
我國(guó)稅款征收和方式多種多樣，既有納稅人自行申報(bào)納稅，也有代扣代繳、代收代繳的征收方式，所謂代扣代繳是指持有納稅人收入的單位和個(gè)人從持有的納稅人收入中扣繳其應(yīng)納稅款并向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳的行為，例如，我國(guó)居民工資應(yīng)納個(gè)人所得稅采用由單位代扣代繳的方式征收。而代收代繳是指與納稅人有經(jīng)濟(jì)往來關(guān)系的單位和個(gè)人借助經(jīng)濟(jì)往來關(guān)系向納稅人收取其應(yīng)納稅款并向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳的行為。委托加工業(yè)各應(yīng)納的消費(fèi)稅就采用這種方式征收。在代扣代繳、代收代繳征收方式下，代扣代繳義務(wù)人和代收代繳義務(wù)人必須注意分清自己的身份，將代扣（代收）代繳應(yīng)解繳的稅款與自己作為納稅人應(yīng)申報(bào)繳納的稅款區(qū)分開來，避免出現(xiàn)同創(chuàng)公司這樣代替其他公司承擔(dān)稅負(fù)的情況。
此外，從這個(gè)案例中我們也可以看到，稅務(wù)籌劃不僅僅局限于利用稅收優(yōu)惠條款使納稅人少繳稅，而是廣泛涉及納稅人、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅地點(diǎn)等各細(xì)小方面，忽視這些細(xì)小方面，往往可能導(dǎo)致不該自己繳的稅自己繳了；不屬當(dāng)期應(yīng)納的稅款卻在當(dāng)期預(yù)繳了；或者在兩個(gè)地方重復(fù)納稅，從而損壞了納稅人的利益。
同創(chuàng)股份有限公司是一家生產(chǎn)各類卷煙的煙草公司。該公司的經(jīng)營(yíng)范圍十分廣泛，既生產(chǎn)甲、乙類卷煙，又生產(chǎn)雪茄煙。由于生產(chǎn)項(xiàng)目眾多，公司無法自行生產(chǎn)各類卷煙所需的所有煙絲，因而與當(dāng)?shù)匾患覠煆S簽立長(zhǎng)期合同，由同創(chuàng)公司提供主要原材料，該煙廠代為加工煙絲。同時(shí)，同創(chuàng)公司也承接其他公司的委托加工項(xiàng)目加工煙絲，1999年1月，該公司發(fā)生如下委托加工業(yè)務(wù)：
1.委托煙廠加工一批雪茄煙煙絲，同創(chuàng)公司提供原材料11萬元，煙廠收取加工費(fèi)3萬元。
2.承接一家外貿(mào)公司的委托加工煙絲項(xiàng)目，其他公司提供原材料8.5萬元，同創(chuàng)公司收取加工費(fèi)2萬元，依同創(chuàng)公司銷售同類煙絲的不含增值稅價(jià)格計(jì)算該批煙絲的價(jià)值為12萬元。
月末，公司就上述兩項(xiàng)委托加工業(yè)務(wù)計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅為：
（11+3）÷（1-30％）×30％+（8.5+2）÷（1-30％）×30％＝10.5萬元。
分析：
同創(chuàng)公司混淆了自己既是委托方，又是受托方的雙重身份，承擔(dān)了本應(yīng)由外貿(mào)分司繳納的消費(fèi)稅。
我國(guó)消費(fèi)稅暫行條例對(duì)委托加工業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理做了明確規(guī)定：
1.委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。如果委托方不能提供原材料，而是由受托方提供原材料，或者受托方先將原料賣給委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托方名義購(gòu)買原材料生產(chǎn)的，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，而應(yīng)按銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅。
2.委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款，受托方只就其加工勞務(wù)繳納增值稅，因此，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人為委托方，而不是受托方，但值得注意的是，納稅人委托個(gè)體經(jīng)營(yíng)加工應(yīng)稅消費(fèi)品，一律于委托方收回后在委托方所在地繳納消費(fèi)稅。
3.委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅，沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：
組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本+加工費(fèi)）÷（1-消費(fèi)稅稅率）
4.委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方在交貨時(shí)正代收代繳消費(fèi)稅，委托方收回后直接出售的，不再征收消費(fèi)稅。委托方收回后直接用于生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，煙絲、酒和酒精等8種應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅可以按生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量抵扣。
同創(chuàng)公司上述兩項(xiàng)業(yè)務(wù)均是由委托方提供原材料，受托方加工并收取加工費(fèi)，因而符合稅法規(guī)定條件，屬于委托加工業(yè)務(wù)，但在這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)中，同創(chuàng)公司的身份并不相同，在第一項(xiàng)業(yè)務(wù)中，同創(chuàng)公司提供原材料，是委托方，應(yīng)繳納消費(fèi)稅，并由受托方當(dāng)?shù)匾患覠煆S代扣代繳；在第二項(xiàng)業(yè)務(wù)中，同創(chuàng)公司只是受托方，該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)納消費(fèi)稅的納稅人應(yīng)為外貿(mào)企業(yè)，而不是同創(chuàng)公司。同創(chuàng)公司只是代收代繳義務(wù)人，履行代收代繳義務(wù)，而不應(yīng)繳納消費(fèi)稅，但同創(chuàng)公司必須就其加工業(yè)務(wù)繳納增值稅。因此，同創(chuàng)公司應(yīng)繳納的消費(fèi)稅、增值稅為：
消費(fèi)稅：（11+3）÷（1-30％）×30％＝6萬元。
增值稅：2×17％＝0.34萬元。
由于同創(chuàng)公司有同類煙絲的銷售價(jià)格，因而代收代繳的消費(fèi)稅應(yīng)為：
12×30％＝3.6萬元。
同創(chuàng)公司實(shí)際承擔(dān)的稅款為6+3.6＝9.6萬元
需補(bǔ)充說明的是，同創(chuàng)公司委托加工收回的煙絲如直接用于銷售，則不用再繳納消費(fèi)稅，如繼續(xù)用于生產(chǎn)卷煙，則已納消費(fèi)稅可以抵扣。
點(diǎn)評(píng)：
我國(guó)稅款征收和方式多種多樣，既有納稅人自行申報(bào)納稅，也有代扣代繳、代收代繳的征收方式，所謂代扣代繳是指持有納稅人收入的單位和個(gè)人從持有的納稅人收入中扣繳其應(yīng)納稅款并向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳的行為，例如，我國(guó)居民工資應(yīng)納個(gè)人所得稅采用由單位代扣代繳的方式征收。而代收代繳是指與納稅人有經(jīng)濟(jì)往來關(guān)系的單位和個(gè)人借助經(jīng)濟(jì)往來關(guān)系向納稅人收取其應(yīng)納稅款并向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳的行為。委托加工業(yè)各應(yīng)納的消費(fèi)稅就采用這種方式征收。在代扣代繳、代收代繳征收方式下，代扣代繳義務(wù)人和代收代繳義務(wù)人必須注意分清自己的身份，將代扣（代收）代繳應(yīng)解繳的稅款與自己作為納稅人應(yīng)申報(bào)繳納的稅款區(qū)分開來，避免出現(xiàn)同創(chuàng)公司這樣代替其他公司承擔(dān)稅負(fù)的情況。
此外，從這個(gè)案例中我們也可以看到，稅務(wù)籌劃不僅僅局限于利用稅收優(yōu)惠條款使納稅人少繳稅，而是廣泛涉及納稅人、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅地點(diǎn)等各細(xì)小方面，忽視這些細(xì)小方面，往往可能導(dǎo)致不該自己繳的稅自己繳了；不屬當(dāng)期應(yīng)納的稅款卻在當(dāng)期預(yù)繳了；或者在兩個(gè)地方重復(fù)納稅，從而損壞了納稅人的利益。
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