增值稅的合理籌劃（八）

　　融資租賃的增值稅籌劃

　　融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)。即：出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入設(shè)備租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按殘值購入設(shè)備，以擁有設(shè)備的所有權(quán)。稅法對租賃期滿承租人是否擁有設(shè)備的所有權(quán)對融資租賃方式進行了劃分，并以此作為征收增值稅和營業(yè)稅的依據(jù)。

　　《中華人民共和國企業(yè)會計準則——租賃》規(guī)定，在融資租賃下，承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額作為未確認融資費用。這一規(guī)定，與國際會計準則是完全一致的，但與我國現(xiàn)行會計制度相比則有較大改進，其實質(zhì)在于引入了現(xiàn)值概念。在承租人付給出租人的租金中，既包括本金，也包括利息。從精確核算角度講，支付的本金應(yīng)減少負債，而支付的利息應(yīng)按一定的方法確認為費用。但是，考慮到我國實際情況，租賃準則作了特別規(guī)定，即，如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日仍可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。這是因為，租賃業(yè)務(wù)對一般企業(yè)而言畢竟屬于特殊業(yè)務(wù)，出于方便企業(yè)核算考慮，多給企業(yè)一種選擇。這與相關(guān)的國際會計準則的要求不完全相同。

　　[國稅函（2000）514號《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》]規(guī)定，對經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。通過比較，我們不難發(fā)現(xiàn)，融資租賃方式不同，其稅收負擔也各不相同。這就給經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)進行納稅籌劃提供了契機。

　　國稅函發(fā)[1997]388號國家稅務(wù)總局《關(guān)于從事信貸、租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)計提壞賬準備金問題的批復(fù)》規(guī)定：從事信貸、租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)能否在虧損期間計提壞賬準備金的問題，經(jīng)研究，我局意見：在稅務(wù)處理上，允許從事信貸，租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)計提壞賬準備金，主要是保證該類企業(yè)在經(jīng)營期內(nèi)發(fā)生的壞賬損失可均衡的得以稅前扣除。因此，其在盈利期或虧損期均可根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》實施細則第二十五條及《國家稅務(wù)局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法若干業(yè)務(wù)處理問題的通知》[國稅發(fā)（1991）165號]的有關(guān)規(guī)定計提壞賬準備金。

　　[案例]

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司系商品流通企業(yè)，兼營融資租賃業(yè)務(wù)。

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司從事的融資租賃業(yè)務(wù)未經(jīng)中國人民銀行批準。

　　2002年9月份，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司按照特雷克斯（田林）電子有限公司所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入一臺大型設(shè)備，取得的增值稅發(fā)票上注明的價款是500萬元，增值稅額85萬元，該設(shè)備的預(yù)計使用年限為10年（城市維護建設(shè)稅適用稅率7％、教育費附加3％）。

　　方案（一）：租期十年，租賃期滿后，設(shè)備的所有權(quán)歸特雷克斯（田林）電子有限公司，租金總額1000萬元，特雷克斯（田林）電子有限公司于每年年初支付租金100萬元。

　　方案（二）：租期八年，租賃期滿，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司將設(shè)備殘值收回，租金總額800萬元，特雷克斯（田林）電子有限公司于每年年初支付租金100萬元。

　　[要求解答]

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司兩種租賃方式應(yīng)負擔的稅收。

　　[法律依據(jù)]

　　《中華人民共和國企業(yè)會計準則——租賃》、國稅函發(fā)[1997]388號國家稅務(wù)總局《關(guān)于從事信貸、租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)計提壞賬準備金問題的批復(fù)》、國稅函（2000）514號《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》、國稅發(fā)[2000]15號和國稅發(fā)（1997）39號文件。

　　[比較分析]

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司兩種租賃方式應(yīng)負擔的稅額計算如下：

　　方案（一）

　　租賃期滿后，設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，按規(guī)定應(yīng)征收增值稅，不征營業(yè)稅。

　　如果，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人，按規(guī)定，該設(shè)備的進項稅額應(yīng)允許抵扣。

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司應(yīng)納增值稅＝銷項稅額－進項稅額＝1000÷1.17×17％－85＝60.30（萬元）

　　應(yīng)納城市維護建設(shè)稅及教育費附加＝60.30×（7％＋3％）＝6.03（萬元）

　　由于征收增值稅業(yè)務(wù)的融資租賃實質(zhì)上只是一種購銷業(yè)務(wù)，應(yīng)按照購銷合同征收0.3‰的印花稅。

　　應(yīng)納印花稅＝1000×0.3‰＝0.3（萬元）

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司獲利＝1000÷1.17－500－6.03－0.3＝348.37（萬元）

　　如果，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司為小規(guī)模納稅人或非增值稅企業(yè)，則：

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司應(yīng)納增值稅＝1000－1.04×4％＝38.46（萬元）

　　應(yīng)納城市維護建設(shè)稅及教育費附加＝38.46×（7％＋3％）＝3.846（萬元）

　　應(yīng)納印花稅＝1000×0.3‰＝0.3（萬元）

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司獲利＝1000÷1.04－585－3.846－0.3＝372.39（萬元）

　　方案（二）

　　按規(guī)定應(yīng)征收營業(yè)稅，不征增值稅。

　　按照國稅發(fā)[2000]15號文件的規(guī)定，融資租賃業(yè)務(wù)，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。

　　收回殘值＝585÷10×2＝117（萬元）

　　應(yīng)納營業(yè)稅額＝（800＋117－585）×8％＝26.56（萬元）

　　按照國稅發(fā)（1997）39號通知規(guī)定，金融保險業(yè)營業(yè)稅稅率由5％提高到8％以后，對隨同營業(yè)稅附征的城市維護建設(shè)稅及教育費附加，仍按原稅率5％計征，提高3％稅率的部分予以免征。

　　應(yīng)納城市維護建設(shè)稅及教育費附加＝（800＋117－585）×5％×（7％＋3％）＝1.66（萬元）

　　另外，按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，對銀行及其他金融組織的融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同，應(yīng)按借款合同征收印花稅，對其他企業(yè)的融資租賃業(yè)務(wù)不征印花稅。

　　假設(shè)8年后，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司收回設(shè)備的可變現(xiàn)凈值為200萬元，那么，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司獲利應(yīng)該是：

　　800＋200－585－26.56－1.66＝386.78（萬元）。

　　[業(yè)務(wù)說明]

　　這里需要說明兩點：

　?。?）上述計算過程中，由于在兩種租賃方式下，企業(yè)發(fā)生的費用變化不大，故在計算企業(yè)獲利時未考慮費用的減除。

　?。?）在計算繳納營業(yè)稅的獲利時，是假定收回設(shè)備的可變現(xiàn)凈值為200萬元，在這種情況下，通過比較我們不難發(fā)現(xiàn)，選擇第二種方案稅負輕，獲利高。

　　事實上，由于科技的進步，設(shè)備的老化，客觀上會使收回設(shè)備的變現(xiàn)值會遠遠低于設(shè)備的理論“剩余”價值，因此，在選擇租賃方式時，應(yīng)當通過尋找在企業(yè)獲利相同情況下設(shè)備殘值的可變現(xiàn)凈值臨界點來確定。

　　假定收回殘值的可變現(xiàn)凈值為X，當樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司為一般納稅人時，令：800＋X－585－26.56－1.66＝348.37

　　解之得，X＝161.59（萬元）

　　由此可見，當收回殘值的可變現(xiàn)凈值超過161.59萬元時，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司應(yīng)選擇方案（二），反之則應(yīng)選擇方案（一）。

　　用同樣的方法，可求得樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司為非一般納稅人時的“X”值為185.61萬元。

　　即只有當收回殘值的可變現(xiàn)凈值超過185.61萬元時，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司選擇方案（二）才合算，否則應(yīng)選擇方案（一）。

　　[特別提示]

　　案例中，企業(yè)應(yīng)將以上兩套租賃方案與承租方分別洽談，按照對方提供的條件，結(jié)合預(yù)計可收回設(shè)備殘值的可變現(xiàn)凈值，然后再計算稅負的高低來比較其優(yōu)劣。此外，對上述樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司為一般納稅人的情況，由于企業(yè)的進項稅額可一次性抵扣，而計算銷項稅額則按年分別計算，是否考慮時間價值因素，應(yīng)根據(jù)各個企業(yè)的應(yīng)納增值稅的不同情況而定，這里不作討論。

　　因此，特別提醒納稅人，在進行納稅籌劃時，應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身的情況，綜合考慮與之相關(guān)的各個因素再作定論，切莫生搬硬套。