一般納稅人認定在稅收籌劃中的作用
為了嚴格增值稅的征收管理和簡化對經營規(guī)模較小的企業(yè)征稅辦法，我國增值稅中將納稅人按照其經營規(guī)模的大小及會計核算健全程度劃分為一般納稅人或是小規(guī)模納稅人。對一般納稅人實行增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，對納稅人的會計核算水平較高，管理較為嚴格；對小規(guī)模納稅人實行簡易征收的方法，對納稅人的管理水平要求不高，但由于其不能使用增值稅專用發(fā)票，容易增加產品購買方的稅收負擔，產品銷售也可能因此而受到影響?！对鲋刀悤盒袟l例》對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的這些差別對待，為增值稅納稅人通過身份認定進行稅收籌劃提供了可能。
對于兩種納稅人人們通常認為，小規(guī)模納稅人的弊端重于一般納稅人，但實際上并非完全如此，兩種納稅人各有利弊；從進項稅額看，一般納稅人進項稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額，其進項稅額只能計入成本，這是一般納稅人的優(yōu)勢；從銷售看，由于增值稅是價外稅，銷售方在銷售時，除了向買方收取貨款外，還要向買方收取一筆增值稅額 ，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅額。雖然收取的銷項稅額可以開具專用發(fā)票供購貨方抵扣，但對于一些不需專用發(fā)票，或是不能開具專用發(fā)票的、不能抵扣進項稅額的買方，就寧愿從小規(guī)模納稅人進貨，在商品零售環(huán)節(jié)，這點特別明顯。所以，有些時候，小規(guī)模納稅人比一般納稅人的銷售情況會好些；從稅負上看，小規(guī)模納稅人的稅負也并不一定就高于一般納稅人，如果企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項數(shù)額少，而增值額比較大，就可能使一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。那么，企業(yè)在增值稅納稅人身份認定中如何選擇才能達到對自己有利呢？
一、增值率是納稅人身份選擇的重要指標
1.產品增值率的衡量方式
我們用這個算式來表示產品增值率：增值率=（銷售收入-購進項目價值）÷購進項目價值。通過這個公式，我們可以看出：產品增值率較高的企業(yè)，小規(guī)模納稅人身份的認定更具有稅收籌劃效應。由于增值稅是對商品生產和流通中各環(huán)節(jié)的新增加值或商品的附加值進行征稅，產品增值率越高稅負就越重，反之，稅負越輕。所以產品增值稅率是影響納稅人稅收負擔的重要的因素。
?。?）非商業(yè)企業(yè)的增值率指標選擇
假設某企業(yè)的產品全部適用17%的增值稅稅率，且其購進項目全部可以抵扣進項，那么，當該企業(yè)是一般納稅人時，其應繳納的增值稅為：購進項目價值×（1+增值率）×17%-購進項目價值×17%；當該企業(yè)是小規(guī)模納稅人時，其應繳納的增值稅額為：購進項目價值×（1+增值率）×6%.經過計算，當產品增值率為35.3%的時候，該企業(yè)作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人增值稅稅負相等；當增值率高于35.3%的時候，該企業(yè)作為小規(guī)模納稅人增值稅稅負較低。也就是說，增值率較低的企業(yè)作為一般納稅人的稅收負擔較低；增值率較高的企業(yè)作為小規(guī)模納稅人的稅收負擔較低。其關鍵點就在于增值率35.3%.
?。?）商業(yè)企業(yè)的增值率指標選擇
對于一個商業(yè)企業(yè)來說，如果其被認定為一般納稅人，那么其應繳納的增值稅為：購進項目價值×（1＋增值率）×17%-購進項目價值×17%；但如果該企業(yè)被認定為小規(guī)模納稅人，其應繳納的增值稅，按照4%的征收率計算：購進項目價值×（1＋增值率）×4%.經計算，當該商業(yè)企業(yè)的商品增值率為23.5%時，該企業(yè)作為一般納稅人和小規(guī)模納稅人增值稅負擔相等；當增值率高于23.5%時，該企業(yè)作為小規(guī)模納稅人增值稅稅負較低；當增值率低于23.5%時，該企業(yè)作為一般納稅人增值稅稅負較低
運用這點進行稅收籌劃時，需要注意的是，我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，凡是年銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)、企業(yè)性單位，以及從事貨物批發(fā)或零售為主，并兼營貨物生產或提供應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位，無論會計核算是否健全，一律不得認定為一般納稅人。因此，對于商業(yè)企業(yè)而言，以上的稅收籌劃方法，只是針對年應稅銷售額在180萬元以上的企業(yè)可以直接應用，對其他企業(yè)，則需要創(chuàng)造相應的條件。
2.產品增值率的其他衡量方法
由于實踐中企業(yè)的購進項目往往十分龐雜，其價值不易準確衡量，而且企業(yè)的購進項目中有些并不允許抵扣相應的進項稅額，因此上述根據(jù)產品增值率對增值稅納稅人身份認定進行的選擇雖然有充分的理論依據(jù)，但很難進行準確應用。實踐中，我們可以直接將企業(yè)的全部銷售收入與企業(yè)被允許抵扣進項增值稅的購進項目金額進行比較。由于企業(yè)的應稅銷售收入與允許抵扣項目金額比較容易取得，因此，這一方法更具有可操作性。
考慮一般納稅人銷售產品的不含稅銷售價格及其不含進項增值稅的可抵扣項目購進金額，則有：
小規(guī)模納稅人應納增值稅＝銷售收入×6%.
經計算可知，當企業(yè)不含稅的可抵扣項目金額占銷售收入的比例為64.7%時，企業(yè)作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人增值稅負擔相等。與增值率指標不同的是，這一比例越高，企業(yè)作為一般納稅人的稅收負擔越輕。同樣的道理，當企業(yè)為商業(yè)企業(yè)時，如果其作為小規(guī)模納稅人應按照4%的征收率計算繳納增值稅。這時一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負均衡點為可抵扣項目金額占銷售收入的74.5%，而且這一比例越高，企業(yè)作為一般納稅人的稅負越輕。
二、企業(yè)的原材料種類及其采購途徑
企業(yè)的原材料種類及其采購途徑，也是決定企業(yè)納稅人身份的重要因素。在前面的分析中，我們有一個假設的前提，這就是當企業(yè)作為一般納稅人時，其全部購進項目金額或可抵扣項目金額可以按照17%的比例計算進項增值稅。但實際上這幾乎是不可能的。例如，企業(yè)從規(guī)模納稅人處購進原材料，即使能取得稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票，也只能按照4%或是6%的稅率抵扣進項。類似的情況還有，企業(yè)向農業(yè)生產者購進免稅農產品、企業(yè)的運費分別只能按照含稅價格的13%和7%計算進項稅；企業(yè)購入的自來水、天然氣、糧食、食用植物油等多種商品也只能按購入不含稅價的13%計算進項稅額。
假設某食品廠主要購進項目的增值稅率為13%，而其產品適用17%的增值稅率。
當該企業(yè)作為一般納稅人和小規(guī)模納稅人時，其應納的增值稅額分別為：一般納稅人應納增值稅＝銷售收入×17%－可抵扣項目金額×13%；小規(guī)模納稅人應納增值稅＝銷售收入×6%.經計算可知，當可抵扣項目金額占企業(yè)銷售收入的84.6%時，該企業(yè)作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人的增值稅負擔相等；當這一比例越高，該企業(yè)作為一般納稅人的稅收負擔越輕。與前文中的64.7%相比，顯然這一比例有較大幅度的提高，這說明可抵扣項目適用的稅率或征收率越低，企業(yè)作為一般納稅人的稅收負擔就越重。
企業(yè)購入的可抵扣項目適用其他稅率或征收率的情況，這里不再一一計算，大家可以根據(jù)實際情況，比照前面的方法進行具體選擇。我們的結論是：企業(yè)購入的低稅率（征收率）項目越多，企業(yè)作為一般納稅人的稅收優(yōu)勢就越小，甚至當企業(yè)的主要購進項目全部從小規(guī)模納稅人處購入時，無論可否取得增值稅專用發(fā)票，企業(yè)均應選擇小規(guī)模納稅人方式，才可實現(xiàn)稅收負擔的最小化。
三、創(chuàng)造條件通過納稅人身份認定進行稅收籌劃的可行性選擇
通過上述分析后，企業(yè)可以基本確定自己在增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的選擇。但隨之而來的問題是，一方面對一些企業(yè)來說，明明作為小規(guī)模納稅人其稅收負擔將較輕，但按照規(guī)定卻只能被認定為一般納稅人；另一方面對于一些企業(yè)而言，如果能被認定為一般納稅人將大大減輕其稅收負擔，但實際上卻被認定為小規(guī)模納稅人。這就需要納稅人進行深入的稅收籌劃。假設某商業(yè)批發(fā)企業(yè)主要從小規(guī)模納稅人處購入服裝進行批發(fā)，年銷售額300萬元，其中可抵扣進項增值稅的購入項目金額約200萬元，由稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票上載明的增值稅額為12萬元。按照一般納稅人認定標準，該企業(yè)年銷售額超過180萬元，應被認定為一般納稅人，并繳納39萬元（300×17%－12）的增值稅。但我們知道，如果該企業(yè)被認定為小規(guī)模納稅人，只需要繳納12萬元（300×4%）的增值稅。因此，該企業(yè)可以將原企業(yè)分設為兩個批發(fā)企業(yè)，年銷售額均控制在180萬元以下，這樣當稅務機關進行年檢的時候，兩個企業(yè)將分別被重新認定為小規(guī)模納稅人，并按照4%的征收率計算繳納增值稅。通過企業(yè)分立，該企業(yè)實現(xiàn)稅收籌劃27萬元，占原應納稅額的70%.同時，采用此種方法，還可能降低兩企業(yè)的應稅所得額，從而可能適用27%、18%兩檔照顧稅率，實現(xiàn)企業(yè)所得稅的稅收籌劃。與此相類似，當企業(yè)作為一般納稅人增值稅稅負較輕時，企業(yè)也可以創(chuàng)造條件進行適當?shù)暮喜?，增加企業(yè)銷售額，以符合一般納稅人的認定條件。如果企業(yè)被認定為一般納稅人后某年度預計銷售額不足180萬元，企業(yè)可以通過與關聯(lián)企業(yè)間平價銷售等手段人為增加企業(yè)銷售額。當然采用此種稅收籌劃方法時，需要注意符合獨立企業(yè)之間業(yè)務往來的標準，避免被稅務機關按照獨立企業(yè)之間的交易價格進行納稅調整。
對于兩種納稅人人們通常認為，小規(guī)模納稅人的弊端重于一般納稅人，但實際上并非完全如此，兩種納稅人各有利弊；從進項稅額看，一般納稅人進項稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額，其進項稅額只能計入成本，這是一般納稅人的優(yōu)勢；從銷售看，由于增值稅是價外稅，銷售方在銷售時，除了向買方收取貨款外，還要向買方收取一筆增值稅額 ，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅額。雖然收取的銷項稅額可以開具專用發(fā)票供購貨方抵扣，但對于一些不需專用發(fā)票，或是不能開具專用發(fā)票的、不能抵扣進項稅額的買方，就寧愿從小規(guī)模納稅人進貨，在商品零售環(huán)節(jié)，這點特別明顯。所以，有些時候，小規(guī)模納稅人比一般納稅人的銷售情況會好些；從稅負上看，小規(guī)模納稅人的稅負也并不一定就高于一般納稅人，如果企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項數(shù)額少，而增值額比較大，就可能使一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。那么，企業(yè)在增值稅納稅人身份認定中如何選擇才能達到對自己有利呢？
一、增值率是納稅人身份選擇的重要指標
1.產品增值率的衡量方式
我們用這個算式來表示產品增值率：增值率=（銷售收入-購進項目價值）÷購進項目價值。通過這個公式，我們可以看出：產品增值率較高的企業(yè)，小規(guī)模納稅人身份的認定更具有稅收籌劃效應。由于增值稅是對商品生產和流通中各環(huán)節(jié)的新增加值或商品的附加值進行征稅，產品增值率越高稅負就越重，反之，稅負越輕。所以產品增值稅率是影響納稅人稅收負擔的重要的因素。
?。?）非商業(yè)企業(yè)的增值率指標選擇
假設某企業(yè)的產品全部適用17%的增值稅稅率，且其購進項目全部可以抵扣進項，那么，當該企業(yè)是一般納稅人時，其應繳納的增值稅為：購進項目價值×（1+增值率）×17%-購進項目價值×17%；當該企業(yè)是小規(guī)模納稅人時，其應繳納的增值稅額為：購進項目價值×（1+增值率）×6%.經過計算，當產品增值率為35.3%的時候，該企業(yè)作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人增值稅稅負相等；當增值率高于35.3%的時候，該企業(yè)作為小規(guī)模納稅人增值稅稅負較低。也就是說，增值率較低的企業(yè)作為一般納稅人的稅收負擔較低；增值率較高的企業(yè)作為小規(guī)模納稅人的稅收負擔較低。其關鍵點就在于增值率35.3%.
?。?）商業(yè)企業(yè)的增值率指標選擇
對于一個商業(yè)企業(yè)來說，如果其被認定為一般納稅人，那么其應繳納的增值稅為：購進項目價值×（1＋增值率）×17%-購進項目價值×17%；但如果該企業(yè)被認定為小規(guī)模納稅人，其應繳納的增值稅，按照4%的征收率計算：購進項目價值×（1＋增值率）×4%.經計算，當該商業(yè)企業(yè)的商品增值率為23.5%時，該企業(yè)作為一般納稅人和小規(guī)模納稅人增值稅負擔相等；當增值率高于23.5%時，該企業(yè)作為小規(guī)模納稅人增值稅稅負較低；當增值率低于23.5%時，該企業(yè)作為一般納稅人增值稅稅負較低
運用這點進行稅收籌劃時，需要注意的是，我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，凡是年銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)、企業(yè)性單位，以及從事貨物批發(fā)或零售為主，并兼營貨物生產或提供應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位，無論會計核算是否健全，一律不得認定為一般納稅人。因此，對于商業(yè)企業(yè)而言，以上的稅收籌劃方法，只是針對年應稅銷售額在180萬元以上的企業(yè)可以直接應用，對其他企業(yè)，則需要創(chuàng)造相應的條件。
2.產品增值率的其他衡量方法
由于實踐中企業(yè)的購進項目往往十分龐雜，其價值不易準確衡量，而且企業(yè)的購進項目中有些并不允許抵扣相應的進項稅額，因此上述根據(jù)產品增值率對增值稅納稅人身份認定進行的選擇雖然有充分的理論依據(jù)，但很難進行準確應用。實踐中，我們可以直接將企業(yè)的全部銷售收入與企業(yè)被允許抵扣進項增值稅的購進項目金額進行比較。由于企業(yè)的應稅銷售收入與允許抵扣項目金額比較容易取得，因此，這一方法更具有可操作性。
考慮一般納稅人銷售產品的不含稅銷售價格及其不含進項增值稅的可抵扣項目購進金額，則有：
小規(guī)模納稅人應納增值稅＝銷售收入×6%.
經計算可知，當企業(yè)不含稅的可抵扣項目金額占銷售收入的比例為64.7%時，企業(yè)作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人增值稅負擔相等。與增值率指標不同的是，這一比例越高，企業(yè)作為一般納稅人的稅收負擔越輕。同樣的道理，當企業(yè)為商業(yè)企業(yè)時，如果其作為小規(guī)模納稅人應按照4%的征收率計算繳納增值稅。這時一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負均衡點為可抵扣項目金額占銷售收入的74.5%，而且這一比例越高，企業(yè)作為一般納稅人的稅負越輕。
二、企業(yè)的原材料種類及其采購途徑
企業(yè)的原材料種類及其采購途徑，也是決定企業(yè)納稅人身份的重要因素。在前面的分析中，我們有一個假設的前提，這就是當企業(yè)作為一般納稅人時，其全部購進項目金額或可抵扣項目金額可以按照17%的比例計算進項增值稅。但實際上這幾乎是不可能的。例如，企業(yè)從規(guī)模納稅人處購進原材料，即使能取得稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票，也只能按照4%或是6%的稅率抵扣進項。類似的情況還有，企業(yè)向農業(yè)生產者購進免稅農產品、企業(yè)的運費分別只能按照含稅價格的13%和7%計算進項稅；企業(yè)購入的自來水、天然氣、糧食、食用植物油等多種商品也只能按購入不含稅價的13%計算進項稅額。
假設某食品廠主要購進項目的增值稅率為13%，而其產品適用17%的增值稅率。
當該企業(yè)作為一般納稅人和小規(guī)模納稅人時，其應納的增值稅額分別為：一般納稅人應納增值稅＝銷售收入×17%－可抵扣項目金額×13%；小規(guī)模納稅人應納增值稅＝銷售收入×6%.經計算可知，當可抵扣項目金額占企業(yè)銷售收入的84.6%時，該企業(yè)作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人的增值稅負擔相等；當這一比例越高，該企業(yè)作為一般納稅人的稅收負擔越輕。與前文中的64.7%相比，顯然這一比例有較大幅度的提高，這說明可抵扣項目適用的稅率或征收率越低，企業(yè)作為一般納稅人的稅收負擔就越重。
企業(yè)購入的可抵扣項目適用其他稅率或征收率的情況，這里不再一一計算，大家可以根據(jù)實際情況，比照前面的方法進行具體選擇。我們的結論是：企業(yè)購入的低稅率（征收率）項目越多，企業(yè)作為一般納稅人的稅收優(yōu)勢就越小，甚至當企業(yè)的主要購進項目全部從小規(guī)模納稅人處購入時，無論可否取得增值稅專用發(fā)票，企業(yè)均應選擇小規(guī)模納稅人方式，才可實現(xiàn)稅收負擔的最小化。
三、創(chuàng)造條件通過納稅人身份認定進行稅收籌劃的可行性選擇
通過上述分析后，企業(yè)可以基本確定自己在增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的選擇。但隨之而來的問題是，一方面對一些企業(yè)來說，明明作為小規(guī)模納稅人其稅收負擔將較輕，但按照規(guī)定卻只能被認定為一般納稅人；另一方面對于一些企業(yè)而言，如果能被認定為一般納稅人將大大減輕其稅收負擔，但實際上卻被認定為小規(guī)模納稅人。這就需要納稅人進行深入的稅收籌劃。假設某商業(yè)批發(fā)企業(yè)主要從小規(guī)模納稅人處購入服裝進行批發(fā)，年銷售額300萬元，其中可抵扣進項增值稅的購入項目金額約200萬元，由稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票上載明的增值稅額為12萬元。按照一般納稅人認定標準，該企業(yè)年銷售額超過180萬元，應被認定為一般納稅人，并繳納39萬元（300×17%－12）的增值稅。但我們知道，如果該企業(yè)被認定為小規(guī)模納稅人，只需要繳納12萬元（300×4%）的增值稅。因此，該企業(yè)可以將原企業(yè)分設為兩個批發(fā)企業(yè)，年銷售額均控制在180萬元以下，這樣當稅務機關進行年檢的時候，兩個企業(yè)將分別被重新認定為小規(guī)模納稅人，并按照4%的征收率計算繳納增值稅。通過企業(yè)分立，該企業(yè)實現(xiàn)稅收籌劃27萬元，占原應納稅額的70%.同時，采用此種方法，還可能降低兩企業(yè)的應稅所得額，從而可能適用27%、18%兩檔照顧稅率，實現(xiàn)企業(yè)所得稅的稅收籌劃。與此相類似，當企業(yè)作為一般納稅人增值稅稅負較輕時，企業(yè)也可以創(chuàng)造條件進行適當?shù)暮喜?，增加企業(yè)銷售額，以符合一般納稅人的認定條件。如果企業(yè)被認定為一般納稅人后某年度預計銷售額不足180萬元，企業(yè)可以通過與關聯(lián)企業(yè)間平價銷售等手段人為增加企業(yè)銷售額。當然采用此種稅收籌劃方法時，需要注意符合獨立企業(yè)之間業(yè)務往來的標準，避免被稅務機關按照獨立企業(yè)之間的交易價格進行納稅調整。
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