稅收籌劃現(xiàn)狀淺析

　　我國稅收籌劃的發(fā)展經(jīng)歷了一個曲折的過程,近幾年稅收籌劃得到了快速發(fā)展,在理論界的探討如雨后春筍般涌起,并相應(yīng)在稅收實踐中得到了不同程度的運用。但在這一可喜局面的背后,稅收籌劃也存在諸多不足和缺陷。

　　一、目前我國稅收籌劃存在的問題

　　1.在稅收籌劃涵義認識上的誤區(qū)。在我國,許多人不了解稅收籌劃（tax planning）,一提起稅收籌劃就聯(lián)想到偷稅（tax frand）,甚至一些人以稅收籌劃為名,行偷稅之實。而實際上,稅收籌劃與偷稅有著本質(zhì)的區(qū)別,偷稅是違法行為,與稅收籌劃的合法前提相悖。還有一些人提到稅收籌劃想到的就是避稅（tax avoidance）,即納稅人運用各種手段,想方設(shè)法地少繳稅甚至不繳稅,以達到直接減輕自身稅收負擔的目的。就連有的稅務(wù)界權(quán)威人士也是這樣認為的。其實,稅收籌劃既有別于稅務(wù)當局所嚴厲打擊的企業(yè)偷稅行為,又由于它所具有的合理性,也有別于我們?nèi)粘V泛接觸的企業(yè)避稅行為。對于企業(yè)的避稅行為,稅務(wù)當局相應(yīng)開展了反避稅活動,試圖通過稅法的修正和完善來堵塞漏洞。在目前的理論探討和企業(yè)涉稅實踐中,存在著廣泛地混用稅收籌劃和避稅概念,從而使得企業(yè)的許多避稅策劃被堂而皇之地披上稅收籌劃的外衣。

　　2.漠視稅收籌劃風險。從當前我國稅收籌劃的實踐情況看,納稅人在進行稅收籌劃過程（包括稅務(wù)代理服務(wù)機構(gòu)為納稅人實施的稅收籌劃）中都普遍認為,只要進行稅收籌劃就可以減輕稅收負擔,增加自身收益,而很少甚至根本不考慮稅收籌劃的風險。其實,稅收籌劃作為一種計劃決策方法,本身也是有風險的。

　　首先,稅收籌劃具有主觀性。納稅人選擇什么樣的稅收籌劃方案,又如何實施,這完全取決于納稅人的主觀判斷,包括對稅收政策的認識與判斷,對稅收籌劃條件的認識與判斷等等。主觀性判斷的正確與錯誤就必然導(dǎo)致稅收籌劃方案的選擇與實施的成功與失敗,失敗的稅收籌劃對于納稅人來說就意味著風險。

　　其次,稅收籌劃存在著征納雙方的認定差異。嚴格意義上的稅收籌劃應(yīng)當是合法的,符合立法者的意圖,但這種合法性還需要稅務(wù)行政部門的確認。在這一確認過程中,客觀上存在著稅務(wù)行政執(zhí)法偏差從而產(chǎn)生稅收籌劃失敗的風險。因為我國稅法對具體的稅收事項常留有一定的彈性空間,即在一定的范圍內(nèi),稅務(wù)機關(guān)擁有“自由裁量權(quán)”。再加上稅務(wù)行政執(zhí)法人員的素質(zhì)參差不齊,這些都客觀上為稅收政策執(zhí)行偏差提供了可能性。也就是說,即使是合法的稅收籌劃行為,結(jié)果也可能因稅務(wù)行政執(zhí)法偏差而導(dǎo)致稅收籌劃方案在實務(wù)中根本行不通,從而使方案成為一紙空文？鴉或者被視為偷稅或惡意避稅而加以　　查處。不但得不到節(jié)稅的收益,反而會加重稅收成本,產(chǎn)生稅收籌劃失敗的風險。

　　最后,納稅人在納稅籌劃中忽視反避稅措施。由于納稅籌劃是納稅人依法納稅的一種減稅行為,國家只能通過立法采取反避稅措施來完善和調(diào)整原稅收法規(guī)或增加反避稅條款。而有的納稅人只注意稅收的優(yōu)惠條件或稅收法規(guī)的缺陷,卻忽視了反避稅措施,結(jié)果造成納稅籌劃的失敗。如我國企業(yè)所得稅暫行條例第十條規(guī)定,“納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,應(yīng)當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或支付價款和費用,不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或支付價款、費用而減少其應(yīng)稅所得額的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整”。這一條款就是對關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)移成本或收入減少稅款的反避稅措施,納稅人如忽視這一條,被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)予以調(diào)整,不僅不能減少稅款,還會被稅務(wù)機關(guān)處以罰款。

　　3.缺乏稅收籌劃專業(yè)人才。稅收籌劃需要有高素質(zhì)的管理人員。稅收籌劃實質(zhì)上是一種高層次、高智力型的財務(wù)管理活動,是事先的規(guī)劃和安排,經(jīng)濟活動一旦發(fā)生后,就無法事后補救。因此,稅收籌劃人員應(yīng)當是高智能復(fù)合型人才,需要具備稅收、會計、財務(wù)等專業(yè)知識,并全面了解、熟悉企業(yè)整個籌資、經(jīng)營、投資活動。籌劃人員在進行稅收籌劃時不僅要精通稅法,隨時掌握稅收政策變化情況,而且要非常熟悉企業(yè)業(yè)務(wù)情況及其流程,從而預(yù)測出不同的納稅方案,進行比較、優(yōu)化選擇,進而作出最有利的決策。但目前大多數(shù)企業(yè)缺乏從事這類業(yè)務(wù)的專業(yè)人才。從代理機構(gòu)來看也是如此,稅務(wù)代理人員偏老、偏雜,文化素質(zhì)和專業(yè)技能水平偏低,加上可以閱讀、學習、操作的指導(dǎo)資料較少,真正能搞稅收籌劃的“一專多能”人才鳳毛麟角。

　　4.稅收籌劃的需求性制約阻礙了稅收籌劃的發(fā)展。在稅收籌劃開展較為成熟的國家里,一般征管方法較科學、征管手段較先進、處罰力度也較大。如日本、美國、加拿大、澳大利亞等國家,對偷逃稅行為普遍實行重罰。因此,許多納稅人因懼怕違法受罰但又不愿放棄正當?shù)亩愂绽?而紛紛求助于稅務(wù)專家或委托稅務(wù)咨詢機構(gòu),因此,外國企業(yè)對稅收籌劃的市場需求較大。目前我國稅收法律不健全,征管水平低,違法處罰力度不足,給納稅人偷、逃稅等行為留下了可資利用的空間。因為在這種納稅環(huán)境下,納稅人偷逃稅所可能引發(fā)的風險相對所獲得的收益來看是小的,成本收益分析結(jié)果往往造成偷逃稅行為的產(chǎn)生。其次,由于征管意識、技術(shù)和人員素質(zhì)等各方面的因素造成我國稅收征管水平低,部分基層稅務(wù)人員素質(zhì)不高,查賬能力不強,對稅收籌劃與偷逃稅、避稅的識別能力低下,不能及時發(fā)現(xiàn)納稅人的偷逃稅行為。加之執(zhí)法不嚴,政策缺乏剛性,人為因素的隨意性過強。比如在一些地方稅務(wù)機關(guān)擅自改變稅款的征收方法,擴大核定征收的范圍,本應(yīng)采用查賬征收的固定業(yè)戶卻采取了定稅、包稅的辦法,抵銷了企業(yè)精心進行籌劃得到的稅收利益。稅收征管法有的成為擺設(shè),影響了稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性,使得某些納稅人感到?jīng)]有外在壓力,因而缺乏尋找稅務(wù)咨詢機構(gòu)的內(nèi)在動力,只知道與稅務(wù)干部搞好關(guān)系,而不重視稅收籌劃,也使得稅務(wù)咨詢機構(gòu)喪失了一部分市場,造成市場需求的缺乏。

　　二、發(fā)展稅收籌劃的幾點建議

　　1.正確理解稅收籌劃的涵義,使稅收籌劃與稅收政策導(dǎo)向相一致。稅收籌劃又稱為納稅籌劃、稅收策劃?！八侵讣{稅人在不違反國家法律、法規(guī)、規(guī)章的前提下自行或通過稅務(wù)專家的幫助,為了實現(xiàn)企業(yè)價值最大化而對企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、投資、理財?shù)冉?jīng)濟業(yè)務(wù)的涉稅事項進行設(shè)計和運籌的過程”,即稅收籌劃是在合理、合法的前提下減輕納稅人稅收負擔的經(jīng)濟行為。正確理解稅收籌劃的涵義必須將它與“節(jié)稅”和“避稅”區(qū)別開來?！氨芏悺迸c“稅收籌劃”相比較,主要的區(qū)別是：前者雖然不違法,但屬于鉆稅法的空子,有悖于國家的稅收政策導(dǎo)向；后者是完全合法的,甚至是稅收政策予以引導(dǎo)和鼓勵的。而且對這兩種行為執(zhí)法部門對待他們的態(tài)度也是不同的。一方面,防范避稅關(guān)系到維護國家稅收利益,以及法律漏洞的堵塞和稅制的完善；另一方面,利用好“稅收籌劃”這個重要的利益驅(qū)動器,則是政府運用稅收杠桿進行宏觀調(diào)控的重要手段?！岸愂栈I劃就是節(jié)稅”這種認識不僅存在于普通的納稅人中,而且在理論界也廣為流傳。從目前市面上流行的一些稅收籌劃書籍中不難看出,絕大多數(shù)從事稅收籌劃研究的專家在給稅收籌劃下定義時,都把稅收負擔最低化即節(jié)稅作為稅收籌劃的目的。實際上,稅收籌劃屬于企業(yè)財務(wù)成本管理的范疇,財務(wù)成本管理的目標是實現(xiàn)企業(yè)的價值或股東財富的最大化,而稅收負擔最低化并不意味著企業(yè)就可以實現(xiàn)上述目標。因此,稅收籌劃必須以企業(yè)價值或股東財富最大化為目標,節(jié)稅并不是真正的目的。相反,在特殊情況下,稅收籌劃還得選擇稅負較高甚至最高的納稅方案。就節(jié)稅而論節(jié)稅,背離稅務(wù)籌劃的根本目標。

　　稅收籌劃內(nèi)涵的準確把握還應(yīng)力求使稅收籌劃方案與稅收政策導(dǎo)向相一致。稅收籌劃應(yīng)當合法,這是稅收籌劃賴以生存的前提條件,也是衡量稅收籌劃成功與否的重要標準。因此,在實際操作時,首先要學法、懂法和守法,準確理解和全面把握稅收法律的內(nèi)涵,時時關(guān)注稅收政策的變化趨勢,務(wù)必使稅收籌劃方案不違法并符合稅收政策的導(dǎo)向性,使企業(yè)在享受有關(guān)稅收優(yōu)惠的同時,也順應(yīng)了國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟的意圖。

　　2.合理規(guī)避稅收籌劃風險首先,研究掌握稅法規(guī)定和充分領(lǐng)會立法精神,準確把握稅收政策內(nèi)涵。稅收籌劃必須堅持合法性原則,所以納稅人必須及時地學習稅收法律和稅收政策,并全面了解與投資、經(jīng)營、籌資活動相關(guān)的稅收法規(guī),使稅收籌劃在合法條件下進行。為了能夠及時調(diào)節(jié)經(jīng)濟,體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策,稅收政策處于不斷變化之中,稅收籌劃從一個角度講,就是利用稅收政策與經(jīng)濟實際適應(yīng)度的不斷變化,尋求納稅人在稅收上的利益增長點,從而取得利益最大化的。因此,稅收籌劃就是要不斷研究經(jīng)濟發(fā)展的特點,及時關(guān)注稅收政策的變化趨勢。事實上,全面、準確地把握政策的規(guī)定是規(guī)避稅收籌劃風險的關(guān)鍵。

　　其次,充分了解當?shù)囟悇?wù)征管的特點和具體要求,使稅收籌劃能得到當?shù)囟悇?wù)機關(guān)認可。進行稅收籌劃,由于許多活動都是在法律的邊界運作,稅收籌劃人員很難準確把握其確切的界限,有些問題在概念的界定上本來就很模糊,況且我國國情比較復(fù)雜。因此,我國的稅收立法賦予地方一定的稅收立法權(quán),對稅收執(zhí)法部門也賦予較大的自由裁量權(quán),這就要求稅收籌劃者在正確理解稅收政策的規(guī)定性、巧妙運用會計技術(shù)的同時,隨時關(guān)注當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的稅務(wù)管理的特點和具體方法,事實上,如果不能適應(yīng)主管稅務(wù)機關(guān)的管理特點,或者稅收籌劃方案不能得到當?shù)刂鞴芏悇?wù)部門的認可,就難以規(guī)避風險。

　　最后,聘請稅收籌劃專家,提高稅收籌劃的權(quán)威性和可靠性。稅收籌劃是一門綜合性學科,涉及稅收、會計、財務(wù)、企業(yè)管理、經(jīng)營管理等多方面,其專業(yè)性相當強,需要專業(yè)技能較高的專家來操作。因此,對于那些綜合性的、與企業(yè)全局關(guān)系較大的稅收籌劃業(yè)務(wù),最好還是聘請稅收籌劃專業(yè)人士如注冊稅務(wù)師來進行,從而進一步降低稅收籌劃的風險。

　　3.加快稅收籌劃專業(yè)人才隊伍的培養(yǎng)。我國的稅收籌劃人才隊伍尚未形成專業(yè)化,目前企業(yè)的稅收籌劃工作主要來源于三個途輕：一是委托稅務(wù)師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)來進行。二是聘用某些籌劃人員來進行？鴉三是由單位的財會等相關(guān)人員來進行。眾所周知,稅收籌劃是一門綜合性較強、技術(shù)性要求較高的智力行為,也是一項創(chuàng)造性的腦力活動。相比一般的企業(yè)管理活動,稅收籌劃對人員的素質(zhì)要求較高。稅種的多樣性、企業(yè)的差別性和要求的特殊性、客觀環(huán)境的動態(tài)性和外部條件的制約性,都要求稅收籌劃人員有精湛的專業(yè)技能、靈活的應(yīng)變能力?？陀^地講,這是很難做到的。因此,我們目前應(yīng)加大這方面的投入,一方面,在高校開設(shè)稅收籌劃專業(yè),或在稅收、財會類專業(yè)開設(shè)稅收籌劃課程,盡快滿足高層次的稅收籌劃的要求；另一方面,對在職的會計人員、籌劃人員進行培訓,提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)。加強對籌劃人員業(yè)務(wù)考評,例如,要求達到一定量的后續(xù)教育學時等等。同時,組織國內(nèi)的權(quán)威籌劃專家編寫一套國家級規(guī)劃教材,為近幾年的理論探討作一科學和系統(tǒng)地總結(jié),也為稅收籌劃人才的培養(yǎng)提供重要的前提和基礎(chǔ)。

　　4.注重稅收籌劃方案的綜合性,使之符合財務(wù)管理目標。從根本上講,稅收籌劃屬于企業(yè)財務(wù)管理的范疇。它的目標是由企業(yè)財務(wù)管理的目標———企業(yè)價值最大化所決定的。稅收籌劃必須圍繞這一總體目標進行綜合策劃,將其納入企業(yè)的整體投資和經(jīng)營戰(zhàn)略,不能局限于個別稅種,也不能僅僅著眼于節(jié)稅。也就是說,稅收籌劃首先應(yīng)著眼于整體稅負的降低,而不僅僅是個別稅種稅負的減少。這是由于各稅種的稅基相互關(guān)聯(lián),具有此消彼長的關(guān)系,某種個稅稅基的縮減可能會致使其他稅種稅基擴張。因而稅收籌劃既要考慮某一稅種的節(jié)稅利益,也要考慮多稅種之間的利益抵消因素。其次,稅收利益雖然是企業(yè)的一項重要的經(jīng)濟利益,但不是企業(yè)的全部經(jīng)濟利益,項目投資稅收的減少并不等于納稅人整體利益的增加。如果有多種方案可供選擇,最優(yōu)的方案應(yīng)是整體利益最大的方案,而非稅負最輕的方案。即便是某種稅收籌劃方案能使納稅人的整體稅負最輕,但并非納稅人的整體利益最大,該方案也應(yīng)棄之不用。例如,某個體戶依法要繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅,如果向他提供一份稅收籌劃方案,可以讓他免繳全部稅款,前提是要他把經(jīng)營業(yè)績控制在起征點以下。這項稅收籌劃方案一定會遭到拒絕。因為該方案的實施,雖然能使納稅人的稅收負擔降為零,但其經(jīng)營規(guī)模和收益水平也受到了最大的限制,顯然是不可取的。因此,納稅人或代理機構(gòu)開展稅收籌劃應(yīng)綜合考慮,全面權(quán)衡,不能為籌劃而籌劃。

　　5.完善稅法,堵塞漏洞,促進稅收籌劃的發(fā)展。加快稅制改革,不斷完善稅法,同時嚴格執(zhí)法強化征管與稽查,使稅收宣傳教育與懲處并重,從而加深納稅人對依法納稅的認識,增強納稅人進行稅收籌劃的積極性。一方面,立法機關(guān)應(yīng)加強稅收立法。針對我國稅法的多樣性和復(fù)雜性,加快稅收基本法的制定和頒布。盡可能提高稅收立法級次,修改稅法中不公平、不完善的地方。如對稅收籌劃行為的介定上,納稅人與稅務(wù)機關(guān)出現(xiàn)了分歧,企業(yè)認為是“節(jié)稅”籌劃,而稅務(wù)機關(guān)則認定為避稅,甚至是偷稅,各說各的理,容易發(fā)生稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟。而在復(fù)議和訴訟過程中,因缺乏具體可操作的法律依據(jù),致使最后的判決、裁決難以使雙方信服。因此,必須對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的有關(guān)稅法的模糊或不明確之處進行修訂,并在實踐過程中不斷完善,避免因?qū)Χ惙ǖ碾S意理解而使稅收籌劃偏離稅法制定的初衷,給稅務(wù)部門、稅務(wù)代理機構(gòu)、企業(yè)提供一個判斷是否屬于正確籌劃的標準,以積極引導(dǎo)企業(yè)和稅務(wù)代理機構(gòu)的籌劃行為,減少國家稅款的非正常損失。另一方面,應(yīng)從責任追究上加強規(guī)范。國家應(yīng)通過法律責任的追究加強對稅務(wù)代理中介機構(gòu)行為的約束。企業(yè)通過稅務(wù)代理機構(gòu)進行的稅收籌劃若發(fā)生了嚴重的違法行為,除企業(yè)受到嚴厲懲處外,稅務(wù)代理機構(gòu)受影響的不應(yīng)僅僅是信譽,更應(yīng)承擔相應(yīng)的經(jīng)濟責任和法律責任,這樣才能增強其依法籌劃的自覺性和主動性,盡可能為企業(yè)提供合理、合法的稅收籌劃。再者,嚴格執(zhí)法,強化稅收征管與稽查,加大對稅收違法行為的處罰力度。執(zhí)法部門應(yīng)采取嚴管重罰的措施,使偷逃稅款的風險加大,成本提高。納稅人自然會選擇依法籌劃,從而促進稅收籌劃的健康發(fā)展。最后,稅務(wù)機關(guān)要依法治稅。各級稅務(wù)部門應(yīng)嚴格按稅法規(guī)定依法辦事、依率計征、執(zhí)法必嚴、違法必究,充分體現(xiàn)稅法的嚴肅性和強制性,從而增加納稅人對稅收籌劃的需求,推動稅收籌劃的發(fā)展。