企業(yè)納稅籌劃新視點

　　納稅籌劃是企業(yè)財務(wù)管理的范疇，其目標(biāo)是由企業(yè)財務(wù)管理的目標(biāo)決定的，即實現(xiàn)股東財富最大化。所以，在追求股東財富最大化的過程中，企業(yè)稅收負擔(dān)的輕重直接關(guān)系到企業(yè)實得利益的多寡。從目前研究來看，人們更多地從其合法性特征及于國家、企業(yè)和社會的現(xiàn)實意義的角度來論證其必要性。納稅籌劃理論上是否成立，單純從納稅籌劃的特點和現(xiàn)實意義來認識是很不夠的，有必要從理論上闡明其存在的客觀理論基礎(chǔ)。

　　微觀經(jīng)濟學(xué)理論的建立是以一定假設(shè)條件為前提的。第一，“經(jīng)濟人”假設(shè)?！敖?jīng)濟人”被規(guī)定為經(jīng)濟生活中一般的人的抽象，其本性是被假設(shè)為利己的。他在一切經(jīng)濟活動中的行為都是合乎所謂的理性的，即以利己為動機，力圖以最小的經(jīng)濟代價追逐和獲得自身最大的經(jīng)濟利益。這項假設(shè)反映到企業(yè)納稅中，就是說他們具有“納稅理性”，在特定的稅收環(huán)境中（法制體系、征納關(guān)系等）進行自利的、清醒的、主動的選擇，以最大限度地實現(xiàn)投入最少（納稅、納稅成本等）產(chǎn)出最大（后效益、股東權(quán)益）均衡。第二，完全信息的假設(shè)條件。這一假設(shè)條件的主要含義是指，市場上每一個從事經(jīng)濟活動的個體都對有關(guān)的經(jīng)濟情況具有完全的信息。

　　正是這種理性選擇的行為規(guī)律，以及我國稅法本身尚存在的不完善性與局限性，導(dǎo)致了企業(yè)為了利益最大化紛紛采用各種可能的手段來減少納稅。但是，所采用的方法很多是不合法的，且有很大的風(fēng)險性。如偷稅、逃稅等。這雖然暫時減少了企業(yè)的稅收負擔(dān)，但不合法的行為會受到法律的制裁。隨著企業(yè)法制意識的增強，理性的納稅人會選擇進行納稅籌劃。納稅籌劃，是從納稅人的角度出發(fā)，在不違犯稅法及其他法規(guī)的前提下，充分利用稅法中固有的起征點、稅率、稅目、稅收優(yōu)惠政策等對納稅人的籌資活動、投資活動、消費活動、經(jīng)營活動等進行巧妙的安排，以達到在合法的前提下盡量少繳稅及優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)等目的的財務(wù)籌劃活動。所以，納稅籌劃被稱為新世紀的“朝陽產(chǎn)業(yè)”。這種提法也許不甚貼切，但卻體現(xiàn)了納稅籌劃的重大影響。因此，進一步加強納稅籌劃的研究仍顯得十分重要和迫切。 納稅籌劃的博弈分析 由博弈現(xiàn)象產(chǎn)生的博弈論，是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時的決策及決策均衡問題的一種理論，即博弈雙方之間的對抗、競爭或在面對一種局面時的對策選擇行為。在此，本文通過博弈分析說明廠商為何選擇納稅籌劃。

　　假設(shè)市場中只有甲、乙兩個廠商，而且乙廠商對甲廠商的納稅籌劃行動沒有做出任何反應(yīng)。實際上，這是不可能實現(xiàn)的，因為既然市場中只有甲、乙兩家廠商，那么每個廠商在市場中都有舉足輕重的地位，他們進行決策時，都必須把競爭者的反應(yīng)考慮在內(nèi)。廠商的利潤不僅是自己戰(zhàn)略的函數(shù)，還是對方戰(zhàn)略的函數(shù)。這種進一步的假設(shè)以及納稅人都具有的納稅理性，他們在不確定條件下的行為規(guī)律都啟發(fā)我們運用一個新的、科學(xué)的研究理論－－博弈論來深入探討問題。

　　假設(shè)同等條件下的企業(yè)甲、乙，都面臨是否作納稅籌劃的選擇。他們經(jīng)過估計得出：如果兩個企業(yè)都不進行納稅籌劃，各自的收入為20單位，繳稅10單位后（假定稅率為50%），各自的凈收益為10單位；如果他們都進行納稅籌劃，各自收入為24單位（可以獲得系統(tǒng)外企業(yè)的市場份額，比如由于納稅籌劃使稅負降低，廠商通過降低售價搶占了替代品的市場份額），但由于納稅籌劃應(yīng)稅收益為16單位，繳稅為8單位，付出籌劃成本1單位，各自凈收益15單位；如果一個籌劃一個不籌劃，籌劃的收入為30單位（籌劃者不僅奪得系統(tǒng)外企業(yè)的市場份額，還搶得另一企業(yè)的份額），不籌劃的收入為18單位，扣除各自的稅款與成本之后，凈收益一個為21單位，另一個為9單位。博弈雙方的行動或戰(zhàn)略組合為（籌劃、籌劃）、（籌劃、不籌劃）、（不籌劃、籌劃）、（不籌劃、不籌劃）；由于假設(shè)了博弈中信息是完全的，甲與乙相互都知道對方的行為特征和可能的選擇，對對方都有充分的了解，他們同時選擇自己的行動且只選擇一次。所以，該模型符合完全信息靜態(tài)博弈的特征，因而存在一個納什均衡的解。

　　為便于后面的理解，先對納什均衡作一下解釋。納什均衡，是指這樣一種均衡的狀態(tài)：如果博弈中有一個可能的戰(zhàn)略均衡狀態(tài)，在沒有外在強制的情況下，沒有任何一個參與人有積極性不去行使這個戰(zhàn)略，也即對任何一個參與人來說，行使戰(zhàn)略帶來的效用都大于不執(zhí)行戰(zhàn)略的效用。就是參與博弈的主體在給定其他人的戰(zhàn)略條件下選擇自己的最優(yōu)戰(zhàn)略，所有參與人選擇的戰(zhàn)略一起構(gòu)成一個戰(zhàn)略組合，這種均衡是可以自動實施的，它就構(gòu)成一個納什均衡。

　　由此可以得出如下博弈矩陣：表中每格的兩個數(shù)字代表對應(yīng)戰(zhàn)略組合下兩個廠商的凈收益（前面為甲的凈收益，后面為乙的凈收益）。先看甲，無論乙是否籌劃，甲籌劃方案的凈收益都嚴格大于不籌劃方案的，因而理性的甲會選擇籌劃；同樣，乙也會選擇籌劃。甲、乙的最優(yōu)戰(zhàn)略都是進行納稅籌劃。所以，在這項博弈中（籌劃、籌劃）是一個納什均衡解。顯而易見，在理性的支配下，企業(yè)有能力就會自然選擇納稅籌劃。

　　因為納稅籌劃不僅直接會減輕企業(yè)稅負，而且由于減少成本，會強占市場分額而增加收入，只要是理性的企業(yè)都會力爭進行納稅籌劃，實現(xiàn)股東財富最大化。 納稅籌劃的成本效益分析 通過博弈分析可知，企業(yè)進行納稅籌劃會使股東財富實現(xiàn)最大化。但實際操作中，納稅籌劃方案理論上雖然可以降低部分稅負，但實際運作中卻往往不能達到預(yù)期效果，其中很多籌劃方案不符合成本效益原則是造成納稅籌劃失敗的重要原因。所以，在籌劃納稅方案時不能一味考慮納稅成本的降低，而忽略因該籌劃方案的實施引發(fā)的其它費用的增加和收入的減少，必須綜合考慮該籌劃方案是否能給企業(yè)帶來絕對的收益。納稅籌劃方案的選擇實際上是一種財務(wù)決策，該財務(wù)決策的核心是比較收益、成本和風(fēng)險，風(fēng)險實際上也是一種成本。因此，決策者在選擇籌劃方案時，必須遵循成本效益原則，才能保證納稅籌劃目標(biāo)的實現(xiàn)。

　　可以說，任何一項籌劃方案都有兩面性。隨著某一籌劃方案的實施，納稅人在取得部分稅收利益的同時，必然會為該籌劃方案付出額外費用，以及因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應(yīng)的機會收益。當(dāng)新發(fā)生的費用或損失小于取得的利益時，該方案就合理；反之，該方案就是失敗的。一項成功的納稅籌劃必然是多種稅收方案的優(yōu)化選擇，我們不能認為稅負最輕的方案就是最優(yōu)的，一味追求稅負降低往往會導(dǎo)致企業(yè)總體利益下降。 納稅籌劃的經(jīng)濟學(xué)分析 納稅籌劃和其他財務(wù)管理決策一樣，必須遵循成本效益原則。但是，企業(yè)到底如何遵照成本效益原則進行納稅籌劃呢？根據(jù)西方經(jīng)濟學(xué)原理中的邊際報酬遞減規(guī)律，納稅籌劃進行到一定程度必然產(chǎn)生成本大于效益的情況。那么，企業(yè)如何掌握這個度？ 在西方經(jīng)濟學(xué)理論中，納稅籌劃的總成本TC是企業(yè)一定時期內(nèi)為進行納稅籌劃所做出全部投入的總成本，它是總固定成本和總可變成本之和。由定義可知，總成本曲線TC是一條由縱軸上某點出發(fā)的向右上方傾斜的曲線，而且由于邊際報酬遞減規(guī)律，總成本曲線TC上存在一個拐點，其曲線如圖1所示。邊際成本MC是企業(yè)一定時期內(nèi)增加一單位產(chǎn)品（即因為沒有進行納稅籌劃而增加一個單位的納稅額）時所增加的成本，如圖2所示。曲線MC上每點的邊際成本是由總成本曲線TC上相應(yīng)點的斜率給出的?？偸找鎀R是企業(yè)在一定時期內(nèi)進行納稅籌劃所獲得總收入（如圖3）。同理，邊際收益MR就是企業(yè)一定時期內(nèi)通過納稅籌劃減少一單位的納稅額所獲得的收益。我們可以從市場的特性分析，一般性的市場屬于壟斷競爭市場。壟斷競爭市場是介于完全壟斷和完全競爭之間，存在一定“兼容性”的市場結(jié)構(gòu)，它兼有競爭性和壟斷性，但更接近于競爭性。壟斷競爭是大多數(shù)經(jīng)濟學(xué)家所認同的比較接近現(xiàn)實的一種市場結(jié)構(gòu)。因此，一般性企業(yè)的邊際收益曲線是在最初有個短期的遞增，然后向右下方傾斜的，曲線上每點的邊際收益，由總收益曲線上相應(yīng)點的斜率給出。

　　根據(jù)西方經(jīng)濟學(xué)的邊際原理分析，當(dāng)納稅籌劃的邊際收益和邊際成本相等時，它所決定的數(shù)額就是均衡狀態(tài)下企業(yè)進行納稅籌劃的合理數(shù)額，此時企業(yè)可以獲得最大的利潤。如圖5所示，橫軸表示某企業(yè)一定時期進行納稅籌劃的數(shù)額，即通過納稅籌劃減少的稅收數(shù)額，縱軸表示該企業(yè)進行納稅籌劃的邊際收益和邊際成本。從圖中可以看出，曲線MR和曲線MC有兩個交點，在交點A邊際收益呈遞增趨勢而邊際成本呈遞減趨勢，理性的經(jīng)營者是不會選擇該點為納稅籌劃的最佳點的；在交點B，MR=MC，而且MR呈遞減趨勢，MC呈遞增趨勢，因此理性的經(jīng)營者應(yīng)該選擇該點為納稅籌劃的最佳點。

　　但是，企業(yè)如何合理確定納稅籌劃的邊際收益曲線和邊際成本曲線還是個難題。這要求企業(yè)不僅需要搜集現(xiàn)實的、已經(jīng)發(fā)生的、或正在發(fā)生的、與進行納稅籌劃有關(guān)的、確切的信息資料，而且需要搜集未來經(jīng)濟運行過程中可能發(fā)生的、或?qū)⒁l(fā)生的、與進行納稅籌劃有關(guān)的、不確切的信息資料；不僅要運用統(tǒng)計方法，而且還要運用數(shù)學(xué)模型；不僅要動用稅收知識，而且要運用會計、管理、信息和其他方面的知識；不僅要分析個稅種對納稅人經(jīng)營的影響，而且要分析納稅人經(jīng)營的最終收益。因此，企業(yè)要進行稅收籌劃業(yè)務(wù)不僅要求納稅人具有嫻熟的實際業(yè)務(wù)處理能力，而且要求具備多學(xué)科知識和綜合分析判斷能力。

　　當(dāng)然，如果企業(yè)對均衡點B所決定的納稅籌劃數(shù)量仍不滿意，則可通過采取適當(dāng)?shù)拇胧ㄈ缍愂沼箔h(huán)境和軟環(huán)境的改善）使MR曲線移至MR1，或者使MC曲線移至MC1，則可達到新的均衡點C或D，如圖5和圖6所示，其所決定的納稅籌劃的均衡水平得到提高。

　　綜上，隨著進一步改革開放政策的實施，以及我國的全面入世，尤其是隨著國際資本輸入和輸出的增多，企業(yè)跨國經(jīng)營的急劇上升，發(fā)達國家的企業(yè)都在利用各國稅收差異對經(jīng)營行為進行納稅籌劃，我國企業(yè)如果對納稅籌劃不能準確理解和應(yīng)用，不僅對國家的政治和經(jīng)濟利益不利，更對企業(yè)生存和發(fā)展不利。為此，企業(yè)納稅籌劃無論從維護企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的合法權(quán)益和自身利潤目標(biāo)來看，還是從國家整體利益來看，企業(yè)都必須增強正確的納稅籌劃觀念，運用正確的納稅籌劃方法，合理確定納稅籌劃的額度，才能適應(yīng)全球經(jīng)濟的發(fā)展和競爭。