宏觀視野下的稅收籌劃

　　隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和我國加人WTO，企業(yè)作為市場主體的地位進(jìn)一步得到鞏固，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中會倍加關(guān)心自身利益的得失，將稅后利潤最大化視為經(jīng)營目標(biāo)。因而無論稅收多寡，都會被視為一種既得利益的損失。而企業(yè)受到法律約束，只有在不違背稅法的前提下，通過調(diào)整經(jīng)營理財活動，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)極小化才是有效的。在微觀領(lǐng)域產(chǎn)生的稅收籌劃適應(yīng)了這種需要，而且隨著我國市場化的進(jìn)一步完善，稅收籌劃與宏觀經(jīng)濟(jì)之間的恩怨糾葛和相互影響也不容忽略和低估。

　　1.稅收籌劃的宏觀定位稅收籌劃是指經(jīng)濟(jì)實(shí)體（納稅義務(wù)人）在稅收法規(guī)許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營和財務(wù)活動的合理籌劃和安排，達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)目的的行為。稅收籌劃具有兩個特點(diǎn)：①稅收籌劃是在合法的條件下進(jìn)行的，是在對政府制定的稅法進(jìn)行精細(xì)比較后進(jìn)行的納稅優(yōu)化選擇，或者是在納稅義務(wù)沒有現(xiàn)實(shí)發(fā)生以前就采取了一定的措施和手段，減輕或免除了納稅義務(wù)，使納稅義務(wù)并沒有現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。②它符合政府的政策導(dǎo)向，從宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)來看，稅收是調(diào)節(jié)企業(yè)市場行為的一種有效的經(jīng)濟(jì)杠桿，政府可以有意識地通過稅收優(yōu)惠政策，引導(dǎo)投資和消費(fèi)行為的價值取向，使之符合政策導(dǎo)向。

　　對納稅人而言，稅收籌劃在追求經(jīng)濟(jì)利益方面，是為維護(hù)、增加和擴(kuò)大納稅者的既得利益，減少納稅數(shù)額，增加納稅者稅后利潤服務(wù)的。但要使企業(yè)主觀的節(jié)稅動機(jī)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的節(jié)稅行為，使節(jié)稅成為現(xiàn)實(shí)，還必須具備一定的客觀條件，其中關(guān)鍵是稅法。稅制的完善程度及稅收政策導(dǎo)向的合理有效性。稅收法制體現(xiàn)著政府推動整個社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的導(dǎo)向，而在公平稅負(fù)和稅收中性的一般原則下，也滲透著稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策無疑為稅收籌劃提供了一定的客觀條件。如果從單純的靜態(tài)意義上講，稅收籌劃的確有可能影響短期財政收人。然而，稅收籌劃及其后果與稅收法理的內(nèi)在要求相一致，它不影響或削弱稅收的法律地位。也不影響或削弱稅收各種職能及功能，這種節(jié)稅籌劃行為完全是基于政府對社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、規(guī)模能動地、有意識地進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整，這也正說明了稅收籌劃行為的實(shí)質(zhì)是對稅法立意宗旨的有效貫徹。

　　2.稅收籌劃的宏觀環(huán)境及微觀博奕稅收的存在對企業(yè)來講有著直接或間接的約束。一方面征稅會直接給企業(yè)帶來利潤的減少、稅負(fù)增加；另一方面征稅會使企業(yè)現(xiàn)金流出，使企業(yè)現(xiàn)金流量匾乏，影響企業(yè)償債能力。納稅導(dǎo)致其既得利益的損失，這是一種客觀存在。因?yàn)榧{稅企業(yè)必然要考慮這樣一些問題：既然納稅緣于對社會共同利益的維護(hù)與保障，稅收是調(diào)節(jié)市場經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)運(yùn)行的重要經(jīng)濟(jì)杠桿，政府利用稅收杠桿，能夠在多大程度上給企業(yè)帶來各種直接的或間接的利益增值？如果這種積極作用的確能使納稅企業(yè)在預(yù)期內(nèi)受益，并的確有助于提高效益，捐稅貢獻(xiàn)大的企業(yè)會因此而強(qiáng)化市場競爭能力，推動后進(jìn)企業(yè)在強(qiáng)化納稅意識，淡化對納稅義務(wù)的抵觸情緒。否則，企業(yè)以各種形式和手段對抗政府賦稅的意識和行為就不可避免。同時，我們還看到，納稅會使企業(yè)承擔(dān)著投資扭曲風(fēng)險，經(jīng)營損益風(fēng)險和納稅支持風(fēng)險。在這種環(huán)境下企業(yè)會對宏觀環(huán)境及其自身的行為取向進(jìn)行博弈分析，尋求稅收籌劃的幫助，可以說這也是企業(yè)在復(fù)雜環(huán)境下的自然選擇。

　　3.稅收政策與稅收籌劃稅收籌劃的過程實(shí)際上就是稅收政策的選擇過程。稅收政策是國家制定的指導(dǎo)稅收分配活動和處理各種稅收分配關(guān)系的基本方針和基本準(zhǔn)則。稅收法律、法規(guī)是稅收政策的法律形式和集中體現(xiàn)。國家的稅收政策在不同的時期和不同的稅收法律制度中有不同的表現(xiàn)形式與內(nèi)容。如我國50年代的對私改造時期，最重要的稅收政策是“公私區(qū)別對待，繁簡不同，工輕于商，各種經(jīng)濟(jì)成分之間負(fù)擔(dān)大體平衡”；在農(nóng)村和農(nóng)業(yè)稅收方面，長期以來國家實(shí)行低稅、輕稅政策；現(xiàn)階段實(shí)行社會主義市場經(jīng)濟(jì)，特別強(qiáng)調(diào)公平稅負(fù)、鼓勵競爭的稅收政策，等等。

　　不論稅收政策的具體內(nèi)容如何，但就其經(jīng)濟(jì)影響方面的功能而言，大體上可歸納為四種主要類型：

　　一是激勵性稅收政策。這種稅收政策體現(xiàn)了國家的一種政策引導(dǎo)和稅收激勵。如增值稅、消費(fèi)稅的出口退稅政策；營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、有關(guān)高新技術(shù)企業(yè)和技術(shù)貿(mào)易的稅收優(yōu)惠政策：外商投資企業(yè)所得稅的“兩免三減半”政策和再投資退稅政策；個人所得稅中的個人國債利息所得和國家獎勵所得免稅政策，等等。

　　二是限制性稅收政策。這種稅收政策是國家基于產(chǎn)業(yè)調(diào)整。供求關(guān)系和實(shí)現(xiàn)社會政策目標(biāo)等方面的需要而作出的稅收限制。如消費(fèi)稅中的卷煙、糧食白酒等實(shí)行高稅率，營業(yè)稅中對娛樂業(yè)實(shí)行最高稅率，企業(yè)所得稅規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時，廣告費(fèi)、贊助費(fèi)、罰款、罰金、滯納金等不得在稅前扣除或者限定標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除，個人所得稅中對一次收入畸高的勞務(wù)報酬所得實(shí)行加成征稅，關(guān)稅中對需要限制進(jìn)口的貨物實(shí)行高稅率等等，都是限制性稅收政策的體現(xiàn)。

　　三是照顧性稅收政策。這種稅收政策體現(xiàn)了國家對某些納稅人的一些臨時性或特殊性困難給予的照顧。如新辦企業(yè)和民政福利企業(yè)定期減免企業(yè)所得稅，殘疾人提供的勞務(wù)免征營業(yè)稅，殘疾、孤老人員、烈屬的個人所得免征個人所得稅，企業(yè)因遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害造成財產(chǎn)重大損失的可申請減稅或免稅，等等。

　　四是維權(quán)性稅收政策。這種稅收政策的目的首先是為了貫徹對等原則和維護(hù)國家的經(jīng)濟(jì)權(quán)益，同時也體現(xiàn)了稅收的激勵或限制政策。維權(quán)性稅收政策主要存在于關(guān)稅和涉外所得稅與財產(chǎn)稅中。如我國企業(yè)和公民赴境外投資或經(jīng)營，對方國家對其征稅，則對方國家的企業(yè)和個人來我國投資或經(jīng)營，我國也應(yīng)對其征稅：如對方國家與我國簽有避免雙重征稅協(xié)定，投資者回去后匯總納稅時可以抵免在我國已繳納的稅款，則我國企業(yè)匯總納稅時對來源于對方國家的所得已在對方國家繳納的稅款也允許抵免，等等。

　　針對上述四種類型的稅收政策，開展稅收籌劃要主動響應(yīng)激勵性稅收政策，盡量回避限制性稅收政策，實(shí)施跨國投資前應(yīng)事先對不同國家的稅收政策進(jìn)行認(rèn)真的比較研究。由于稅收政策經(jīng)常處于調(diào)整變化之中，開展稅收籌劃還必須掌握稅收政策的精神實(shí)質(zhì)和發(fā)展變化動態(tài)。

　　4.稅收籌劃與宏觀調(diào)控稅收籌劃與宏觀調(diào)控是一種依存關(guān)系，國家稅制處于主控地位，是一種自上而下的控制信息輸人，經(jīng)過納稅人這個處理器，產(chǎn)生兩個輸出信息參數(shù)：一是納稅人交給國家的稅款；二是納稅人投入國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的生產(chǎn)要素。由于稅法的約束力，輸人的稅法信息能夠控制稅收結(jié)構(gòu)、稅額等數(shù)據(jù)輸出。獲取稅款只是稅收杠桿調(diào)節(jié)系統(tǒng)的輔助目標(biāo)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長是其主要目標(biāo)。因此，必須設(shè)法控制生產(chǎn)要素的輸出，這種控制要經(jīng)過納稅人這一中間環(huán)節(jié)，其關(guān)鍵在于納稅人的生產(chǎn)積極性。系統(tǒng)中輸出參數(shù)對輸入?yún)?shù)的依存關(guān)系，取決于納稅人這個中間處理器的運(yùn)行方式，而納稅人的處理原則之一就是努力減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅后利潤的最大化，即進(jìn)行稅收籌劃。在稅法規(guī)范的前提下，納稅人往往面對一個以上的納稅方案，不同的納稅方案，稅負(fù)的輕重程度往往不同。而稅負(fù)的輕重，對于投資決策、經(jīng)營方案的確定都起著決定性的影響。因此，納稅人通過稅收籌劃，選擇不同的納稅方案，是實(shí)現(xiàn)國家稅收調(diào)控職能的必要環(huán)節(jié)。

　　稅收作為一種宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段，能否實(shí)現(xiàn)最終政策目標(biāo)要受諸多因素的共同制約，包括政策制定的科學(xué)性、傳導(dǎo)機(jī)制的健全性、調(diào)控對象的反應(yīng)性等。稅收籌劃是納稅人對國家稅法作出的合理的、良性的反應(yīng)，它能體現(xiàn)國家政府對某些行業(yè)或地區(qū)的鼓勵政策，可以達(dá)到涵養(yǎng)稅源、調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的目的，有助于社會經(jīng)濟(jì)資源的合理優(yōu)化配置。這種通過納稅人自身的行為選擇來達(dá)到的優(yōu)化資源配置的效果，是市場經(jīng)濟(jì)條件下政府引導(dǎo)資源配置的主要方式，是國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的重要體現(xiàn)，對于宏觀經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的供求平衡有著非常重要的作用。

　　5.稅收籌劃與公平效率制衡企業(yè)的稅收籌劃活動能正確反映和體現(xiàn)政府的公平、效率政策傾向，且是實(shí)現(xiàn)財政政策目標(biāo)的手段之一。政府通過稅收立法，調(diào)節(jié)某一行業(yè)或地區(qū)的納稅人在稅收籌劃過程中所能得到的利益，為納稅人提供靈活的納稅空間，即有選擇的調(diào)節(jié)納稅人的“節(jié)稅”能力，使納稅人在稅收固定性的基礎(chǔ)上有一定的“節(jié)稅”彈性。這種“節(jié)稅”彈性是依靠納稅人的主觀能動性和稅收籌劃能力才能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)收益的。

　　“節(jié)稅”能力的大小在不同的納稅人之間的分布，體現(xiàn)出政府對公平、效率政策的選擇，具體表現(xiàn)在兩個層次：第一個層次是稅收范圍內(nèi)的公平、效率、選擇，若各項(xiàng)稅收條款對所有納稅人具有普遍約束力，沒有針對某些行業(yè)或地區(qū)的特定條款，納稅人具備相同的稅收選擇余地、相同的節(jié)稅能力彈性，則是趨向公平的政策選擇，反之為效率選擇。第二個層次是整個國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中的公平、效率選擇。市場對資源配置發(fā)揮主導(dǎo)作用，效率優(yōu)先是不爭的事實(shí)，高速增長與收入分配不公、地區(qū)差異過大、行業(yè)間發(fā)展不均衡同時并存。企業(yè)可支配的資源數(shù)量不同，決定其市場地位不同，從而決定著抵御風(fēng)險能力、盈利能力和核心競爭力。稅收發(fā)揮調(diào)節(jié)職能，通過各稅種合理搭配，賦予在市場中處于不利地位的小規(guī)模投資人、欠發(fā)展地區(qū)和低盈利行業(yè)較大的節(jié)稅彈性，使這部分優(yōu)惠能彌補(bǔ)由于市場不公平帶給他們的損失。這就表現(xiàn)為稅法通過調(diào)節(jié)企業(yè)稅收籌劃利益而對公平政策的選擇；反之，進(jìn)一步刺激優(yōu)勢部門和地區(qū)的發(fā)展，為效率政策選擇。稅收籌劃有助于調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，引導(dǎo)企業(yè)發(fā)展。企業(yè)稅收籌劃活動，從某一角度看，也是企業(yè)對國家稅法和政府稅收政策的反饋行為。如果政府的稅收政策導(dǎo)向正確，稅收籌劃行為將會對社會經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生良性的、積極的正面作用。可以說，正是由于稅收對企業(yè)具有激勵功能，才使得稅收的杠桿作用得以發(fā)揮。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，追求經(jīng)濟(jì)利益是企業(yè)經(jīng)營的根本準(zhǔn)則，企業(yè)通過精打細(xì)算，在稅法允許的范圍內(nèi)降低自身的稅收費(fèi)用，從而增大自身的經(jīng)營凈收益和經(jīng)濟(jì)實(shí)力。由于企業(yè)具有強(qiáng)烈的節(jié)稅愿望，國家才可能利用稅收杠桿來調(diào)整納稅人的行為，從而實(shí)現(xiàn)稅收的宏觀經(jīng)濟(jì)管理職能。