從減肥原理到個人稅收籌劃

　　近年來，稅收籌劃在我國逐漸被人們所關(guān)注，尤其是企業(yè)界，稅收籌劃已成一個熱門話題。但當(dāng)記者向一位企業(yè)財務(wù)經(jīng)理問起什么是稅收籌劃、如何尋找籌劃空間、稅收籌劃的發(fā)展前景如何時，他說：“我們公司請稅務(wù)師幫著作過籌劃，公司因此節(jié)省了不少稅收支出。我認真研究過這些籌劃方案，但還是搞不清楚稅收籌劃是怎么一回事?！逼鋵崳簧倨髽I(yè)財務(wù)人員和稅務(wù)師都有這樣的感受。

　　北京致通振業(yè)稅收籌劃事務(wù)所董事長李記有多年從事稅收籌劃理論研究，他對稅收籌劃有著自己的見解。日前，李記有在接受記者采訪時說：“稅收籌劃是指在符合立法精神的前提下，納稅人利用稅法的特定條款和規(guī)定，并借助一定的方法和技術(shù)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的精心安排而實現(xiàn)的降低納稅成本和納稅風(fēng)險的活動。稅收籌劃具有較強的專業(yè)性，有著較為復(fù)雜的操作程序，盡管許多企業(yè)財務(wù)人員研讀了大量稅收籌劃案例，但仍感到無從下手，不知如何為自己的企業(yè)進行稅收籌劃。其實，稅收籌劃本身也是有章可循的。它產(chǎn)生的法律背景就是稅收政策具有可選擇性，納稅人可以選擇不同的納稅處理方法，因此，納稅人要向稅法要籌劃空間。推進對稅收籌劃有關(guān)理論的研究，找到藏在復(fù)雜操作過程下的內(nèi)在規(guī)律，變個案化為系統(tǒng)化、規(guī)律化，將對稅收籌劃的發(fā)展起到一定的推動作用。”結(jié)合幾年來成功的籌劃案例，李記有總結(jié)出兩個方法-變量引進和因素分析。

　　能夠找出多少個變量，就會發(fā)現(xiàn)多少個籌劃方案

　　所謂變量，就是影響稅收政策有差異化選擇、能夠引起稅額變化的要素。變量是多樣化的，包括注冊地點（高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟特區(qū)或其他地區(qū)）、納稅人性質(zhì)（內(nèi)資或外資）、行業(yè)、用于技術(shù)改造所購買的設(shè)備（是否為符合規(guī)定的國產(chǎn)設(shè)備）、企業(yè)人員情況（是否安置了下崗失業(yè)人員或殘疾人員）等。對這些變量進行分類、分析，當(dāng)一種變量不起作用時，可通過另一種變量尋找籌劃突破口?？梢哉f，稅收籌劃的過程就是不斷發(fā)現(xiàn)并引進變量的過程。

　　李記有向記者舉了他們事務(wù)所遇到的兩個案例。某企業(yè)打算利用前期積累的資金成立一家圖書銷售公司，因圖書行業(yè)利潤率較高，企業(yè)預(yù)期利潤較大，需繳納的企業(yè)所得稅將相當(dāng)可觀，企業(yè)希望通過所得稅籌劃合理節(jié)稅。

　　圖書銷售公司屬于商業(yè)企業(yè)，在相關(guān)稅法框架下，企業(yè)似乎沒有所得稅籌劃空間。但通過變量分析，事務(wù)所提出了一個方案：組建公司時，重新組合資源，擴大經(jīng)營范圍，既自主開發(fā)教育軟件，又銷售圖書，并使得自產(chǎn)軟件年銷售收入占企業(yè)年總收入的35%以上。這一籌劃方案引進了經(jīng)營架構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)這一變量，使該企業(yè)符合了軟件企業(yè)的認定標(biāo)準(zhǔn)，可以享受“免二減三”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并且能夠享受到軟件企業(yè)相關(guān)的其他稅收優(yōu)惠，一年節(jié)稅幾百萬元。當(dāng)然，企業(yè)具備了實施這一方案所需的條件：教育軟件的研發(fā)背景和能力、廣泛的銷售網(wǎng)絡(luò)。

　　該方案既符合產(chǎn)業(yè)政策，又在納稅方面作了很好的安排，使企業(yè)享受到稅收優(yōu)惠。而自主開發(fā)軟件增加了公司的科技實力，同時促進了圖書的銷售，符合公司的發(fā)展策略，可謂一舉多得。

　　還有一家內(nèi)資醫(yī)藥企業(yè)，打算成立一家獨立的生物制藥有限公司，以進一步拓展產(chǎn)業(yè)鏈，委托事務(wù)所作籌劃方案。事務(wù)所考慮到企業(yè)利潤非常大，若成立一家內(nèi)資企業(yè)，所得稅負擔(dān)將很重，因此在最終的籌劃方案中，引進了三個變量-企業(yè)性質(zhì)：海外融資，成立中外合資生產(chǎn)性企業(yè)，享受“免二減三”所得稅優(yōu)惠，從開始獲利年度起，第一年至第二年免繳所得稅，第三年至第五年減半繳納所得稅；行業(yè)：定位生物制藥，按現(xiàn)行規(guī)定，可被認定為高新技術(shù)企業(yè)，若將企業(yè)設(shè)立在國務(wù)院確定的國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)，可減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅；進行技術(shù)改造、購買符合國家規(guī)定的國產(chǎn)設(shè)備：可根據(jù)規(guī)定抵免企業(yè)所得稅。

　　“我們要做的就是尋找、歸納出影響應(yīng)納稅額的變量，可以說，找到多少個變量，就可能找到多少個籌劃方案，籌劃方式更為靈活，籌劃空間被拓寬了。”李記有說。

　　一些對變量分析方法有所了解并加以運用的企業(yè)財務(wù)人員認為，原先提起稅收籌劃總感覺抓不到頭緒，現(xiàn)在就從變量入手，“我們也可以試著自己搞籌劃了”。

　　從減肥原理到稅收籌劃的因素分析

　　稅收籌劃究其實質(zhì)，就是一項在涉稅零風(fēng)險的前提下對納稅成本的控制技術(shù)。因此，稅收籌劃的過程就是尋找那些影響企業(yè)應(yīng)納稅額的因素，如果我們能夠找到這些因素并進行有效控制的話，就等于找到了稅收籌劃的切入點。李記有向記者這樣解釋因素分析方法?！吧钪杏姓页稣T發(fā)肥胖的因素并加以合理控制、制訂減肥方案這一原型，稅收籌劃也可以這樣做”。

　　根據(jù)因素分析這一思路，稅收籌劃可以被概括成五個基本方法：

　　特定條款籌劃法。稅收籌劃實質(zhì)上是納稅人主動利用稅收政策的特定條款來實現(xiàn)減輕納稅成本的目的，納稅人可以尋找在稅制設(shè)計或稅收政策中的特定稅收條款，并加以充分利用。這些特定條款主要包括三類：

　　差異性條款。如新辦的服務(wù)型企業(yè)，按規(guī)定需繳納5%的營業(yè)稅，若企業(yè)安置下崗失業(yè)人員達到職工總數(shù)30%（含30%）以上的，可在3年內(nèi)免繳營業(yè)稅；同樣從事手機銷售業(yè)務(wù)，聯(lián)通公司在銷售手機的同時提供電信服務(wù)，要繳3%的營業(yè)稅，而手機專賣店（增值稅一般納稅人）則要繳17%的增值稅，兩者稅負孰重孰輕，需要仔細計算，其中就存在籌劃空間。

　　選擇性條款。稅制設(shè)計和稅收政策中規(guī)定了不同的納稅處理模式，對一種納稅主體規(guī)定了二選一的納稅方法，納稅人就可以通過測算，選擇一種納稅成本較低的納稅處理模式。如，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》（財稅[2002]29號）規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的屬于應(yīng)征消費稅的機動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，按照4%的征收率減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。這一政策就規(guī)定了兩種處理模式，即超過原值納稅，不超過就不納稅。根據(jù)這個條款，納稅人就可以結(jié)合擬訂售價，測算不同的售價與企業(yè)的實際利益之間的關(guān)系，尋求最優(yōu)的納稅方案。

　　鼓勵性條款。國家為了鼓勵或支持某個行業(yè)的發(fā)展，經(jīng)常制定鼓勵性條款，作出免稅或減稅決定，也就是通常所說的稅收優(yōu)惠。納稅人在開展稅收籌劃時，就必須充分利用這些鼓勵性條款，降低稅收負擔(dān)。如，國家稅務(wù)總局《關(guān)于外國投資者再投資退還企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2002]90號）規(guī)定，外商投資企業(yè)按照董事會的決議，將其依照有關(guān)規(guī)定從企業(yè)所得稅稅后利潤提取的公積金（或者發(fā)展基金、儲備基金）轉(zhuǎn)作再投資，相應(yīng)增加本企業(yè)注冊資本。上述增加本企業(yè)注冊資本的再投資中屬于外國投資者的部分，可以依照稅法第十條和其他有關(guān)規(guī)定，給予外國投資者再投資退稅。據(jù)此，外商投資企業(yè)中的外國投資者就可以利用公積金再投資的方式，享受再投資退稅，從而獲得相應(yīng)的稅收利益。

　　稅制要素分析法。國家在開征某一稅種時，會對征稅范圍、征稅比例或標(biāo)準(zhǔn)、納稅環(huán)節(jié)、納稅時間、納稅地點等稅制要素作出法律上的規(guī)定，而每個要素都會對企業(yè)應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響?！昂芏嗥髽I(yè)在納稅過程中，沒有充分研究甚至忽略了這些稅制要素，而通過研究每個稅種的這些最基本的要素和規(guī)定，往往就能達到稅收籌劃的目的?！崩钣浻邢蛴浾吲e了納稅時間這一稅制要素影響稅負的例子。某企業(yè)實施定單式生產(chǎn)，在簽合同、接定單時預(yù)收貨款，半年左右時間交貨。那么，企業(yè)收到預(yù)收貨款時，是否要繳納增值稅呢？不少企業(yè)財務(wù)人員認為，既然收到了貨款，不就理應(yīng)納稅嗎？其實不然。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的相關(guān)規(guī)定，采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當(dāng)天，因此，企業(yè)的納稅時間應(yīng)向后推遲到交貨時。納稅期的推后可以使納稅人暫時使用應(yīng)繳稅款，直到滯延期滿，對納稅人來說等于取得了一筆無息貸款；同時，納稅人當(dāng)期的應(yīng)稅所得減少，可避免其承受較高的邊際稅率，減輕了稅收負擔(dān)。

　　計算公式籌劃法。任何稅種都有稅額計算公式，從公式入手，尋找合理、合法的減少應(yīng)納稅額的辦法。應(yīng)納稅額=計稅依據(jù)×稅率，雖然計稅依據(jù)、稅率這兩個因素在不同稅種中內(nèi)容不盡相同，但采取的籌劃方法都從這兩方面下功夫?！爱?dāng)應(yīng)納稅所得額處于某個臨界點時，所得額多出100元錢，就可能多繳幾千元的稅?！崩钣浻姓f，“企業(yè)所得稅稅率分三檔：應(yīng)納稅所得額在3萬元以下，稅率為18%；應(yīng)納稅所得額在3萬元~10萬元，稅率為27%；應(yīng)納稅所得額在10 萬元以上，稅率為33%.僅從稅率因素考慮，就有籌劃空間。假定某企業(yè)12月30日測算的應(yīng)納稅所得額恰好是100100元，如果不進行稅收籌劃，則企業(yè)的應(yīng)納稅額=100100×33%=33033（元）；若該企業(yè)進行了稅收籌劃，12月31日支付稅務(wù)咨詢費100元，則該企業(yè)應(yīng)納稅所得額為 100000元，應(yīng)納稅額=100000×27%=27000（元）。比較發(fā)現(xiàn)，通過稅收籌劃，支付的費用僅為100元，卻獲得了節(jié)稅收益33033- 27000=6033（元），顯然，稅收籌劃的作用是很大的?！?br>
　　組織形式籌劃法。在某些情況下，對一種企業(yè)組織形式無法進行籌劃，必須通過另行設(shè)立企業(yè)的方式才能實現(xiàn)?；I劃界有這樣一個典型的案例，某養(yǎng)牛場將其養(yǎng)殖的奶牛所產(chǎn)鮮奶加工成花色奶后銷售，因為進項少，按17%稅率繳納增值稅造成企業(yè)稅負過重。企業(yè)可以通過業(yè)務(wù)拆分的方式開展籌劃，一分為二，組建具有獨立法人地位的養(yǎng)牛廠，并將原有奶制品加工車間組建為奶制品加工廠。養(yǎng)牛場將自產(chǎn)鮮奶賣給加工廠，因?qū)黉N售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，免繳增值稅；奶制品加工廠收購鮮奶后加工成花色奶銷售，進項增大，大大降低了企業(yè)稅負。

　　稅收優(yōu)惠籌劃法。納稅人如果充分利用國家給予的稅收優(yōu)惠，就可以享受到節(jié)稅的好處，因此，用足、用好現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策本身就是稅收籌劃。李記有同時提醒納稅人，選擇稅收優(yōu)惠作為籌劃突破口時，應(yīng)注意兩個問題：一是納稅人不能曲解稅收優(yōu)惠政策，濫用稅收優(yōu)惠，或以欺騙的手段騙取稅收優(yōu)惠；二是納稅人應(yīng)充分了解稅收優(yōu)惠政策，并按法定程序進行申請，避免因程序不當(dāng)而放棄了應(yīng)有的權(quán)益。

　　稅收籌劃發(fā)展前景廣闊

　　有專家預(yù)測，稅收籌劃將是21世紀(jì)最熱門的行業(yè)之一，對企業(yè)決策者來說，稅收籌劃具有很高的“含金量”。

　　中國注冊稅務(wù)師協(xié)會有關(guān)人士認為，稅收籌劃作為納稅人在市場經(jīng)濟體制下的一項基本權(quán)利，是適應(yīng)其追求稅后收益最大化的思想和動機的產(chǎn)物。因此，納稅人在直接減輕稅收負擔(dān)的同時，獲得了資金的時間價值，實現(xiàn)了涉稅的零風(fēng)險，從而維護了其合法權(quán)益，又使稅收籌劃過程產(chǎn)生了積極的連鎖效應(yīng)。納稅人作出的符合國家立法意圖的安排，不僅有助于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和引導(dǎo)投資方向，而且有助于強化納稅人的法律意識，無疑會提高企業(yè)經(jīng)營管理的“軟科學(xué)”水平。

　　談到稅收籌劃的前景，有關(guān)專家指出，隨著社會對稅收籌劃的日益認可，稅收籌劃必將得到全面發(fā)展。之所以作出這樣的判斷，基于以下三點：一是隨著稅務(wù)稽查力度的加大，對偷逃稅處罰的加重和執(zhí)法環(huán)境的改善，納稅人會越來越多地摒棄偷逃稅的方式，進而選擇稅收籌劃，獲得合法的節(jié)稅收益；二是隨著人們對稅收籌劃研究的深入，會找到或發(fā)現(xiàn)越來越多的市場空間和籌劃技術(shù)，稅收籌劃專業(yè)書籍和專業(yè)人士會越來越多，為稅收籌劃提供了技術(shù)支持和人才基礎(chǔ)；三是社會會越來越期望納稅人按法律標(biāo)準(zhǔn)來約束自身的納稅行為。

　　一位稅收專家對稅收籌劃這一日漸顯山露水的行業(yè)報以厚望，“《稅收征管法》關(guān)于稅務(wù)代理的有關(guān)規(guī)定，實際上已經(jīng)給了稅收籌劃發(fā)展的空間，臺子已經(jīng)搭好，剩下的就是納稅人與籌劃人士如何唱好這臺戲了。更具規(guī)模、更系統(tǒng)、更深層次的籌劃，還有待于納稅人與籌劃人士的共同努力?！?