企業(yè)如何進(jìn)行從屬機(jī)構(gòu)的稅收籌劃

　　要解決企業(yè)從屬機(jī)構(gòu)的稅收籌劃問(wèn)題，必須首先弄清“稅收籌劃”和“從屬機(jī)構(gòu)”這兩個(gè)基本概念。簡(jiǎn)而言之，“稅收籌劃”是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的合理籌劃和安排，盡可能取得“節(jié)稅”的稅收利益，從而實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化。而企業(yè)的從屬機(jī)構(gòu)包括分支機(jī)構(gòu)（即常設(shè)機(jī)構(gòu)或分公司）和子公司等不同形式，對(duì)這些形式的不同選擇，決定著企業(yè)整體稅負(fù)的高低。納稅人應(yīng)該根據(jù)具體情況權(quán)衡利弊，進(jìn)行合理籌劃。

　　相對(duì)靜態(tài)籌劃分析

　　分支機(jī)構(gòu)與子公司在享受待遇方面差異很大，在跨國(guó)、跨地區(qū)納稅方面也有許多差別，可以說(shuō)各有利弊。

　　第一，法律地位和要求不同。子公司作為一個(gè)獨(dú)立的法人企業(yè)，具有獨(dú)立的法人資格。在會(huì)計(jì)上單獨(dú)記賬，在稅收上單獨(dú)核算，自負(fù)盈虧，不允許與母公司合并納稅，而分支機(jī)構(gòu)則不具備獨(dú)立法人資格，受其總公司的直接領(lǐng)導(dǎo)和控制，可以和總公司合并納稅，任何一方發(fā)生虧損都可以實(shí)現(xiàn)盈虧相抵以減輕稅負(fù)；在股份投資中，子公司要受到外國(guó)參股的最低額和最低比例的限制（如我國(guó)的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)外方出資不得少于25%），而分支機(jī)構(gòu)不像子公司那樣受到外國(guó)參股的限制（如我國(guó)的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)），具有一定的靈活性。

　　第二，設(shè)立程序和管理方式不同。很明顯，子公司的設(shè)立相對(duì)復(fù)雜，設(shè)立費(fèi)用也必然較大，管理上必須完全企業(yè)化，比較麻煩。相反，設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的法律手續(xù)簡(jiǎn)單，費(fèi)用較低，可以免交有關(guān)稅、費(fèi)，同時(shí)，總公司直接控制分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并負(fù)法律上的責(zé)任，在管理上比較方便，可以在分支機(jī)構(gòu)所在地減少許多麻煩，諸如填報(bào)賬表、審計(jì)項(xiàng)目和遵從公司法等，有關(guān)財(cái)務(wù)資料也不必公開(kāi)，而且還可以減少員工參與其活動(dòng)。

　　第三，稅收優(yōu)惠和權(quán)利義務(wù)不同。子公司可以享受包括免稅期、優(yōu)惠稅率等在內(nèi)的當(dāng)?shù)卣母鞣N稅收優(yōu)惠政策和其他投資鼓勵(lì)，而分支機(jī)構(gòu)卻不享有；母子公司之間支付的利息和特許權(quán)使用費(fèi)可以從利潤(rùn)中扣除，而分支機(jī)構(gòu)卻不能扣除。當(dāng)然，分支機(jī)構(gòu)可以避免對(duì)利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)征收預(yù)提所得稅，遇有機(jī)會(huì)，可以較為容易地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，但這些子公司都不能實(shí)現(xiàn)。

　　具體動(dòng)態(tài)籌劃實(shí)例

　　基于以上分析，我們發(fā)現(xiàn)從屬機(jī)構(gòu)稅收籌劃內(nèi)容十分復(fù)雜，涉及面也比較廣，下面僅從幾個(gè)不同角度舉例說(shuō)明，以起到拋磚引玉的作用。

　　一、不同時(shí)期不同籌劃

　　我們可以這樣構(gòu)想：在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)初期設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，等到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)正?；蟾脑O(shè)子公司。這樣分支機(jī)構(gòu)初期產(chǎn)生的虧損（概率極大）可用來(lái)沖減總公司的利潤(rùn)，減少其應(yīng)納稅所得，從而減少應(yīng)納稅額。到分支機(jī)構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)盈利后再改設(shè)為子公司，就可以充分利用國(guó)家對(duì)新建企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃，最大限度地減少納稅。同時(shí)，在生產(chǎn)初期可以大量投入，使得總公司的盈利最大程度地減少，一旦改設(shè)子公司，便將最大盈利項(xiàng)目設(shè)在子公司。如果籌劃得當(dāng)，初期的高投入一般會(huì)有后期的高效益，子公司的高效益馬上因?yàn)槎愂諆?yōu)惠政策而得到大量好處。

　　案例一：北京某外資制藥總公司，1991年在武漢投資興建一家中草藥種植加工企業(yè)，后來(lái)改建為一家制藥子公司，從中獲得大量稅收優(yōu)惠。該集團(tuán)考慮到中草藥種植加工的商品價(jià)值實(shí)現(xiàn)期大約需3～4年，這就使企業(yè)開(kāi)辦初期將面臨著巨大的虧損，于是他們采用了中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)形式，在1992年成立了分公司，而且大量投入建礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、廣告費(fèi)和科研費(fèi)（藥劑開(kāi)發(fā)），該分公司1992年虧損額高達(dá)2000萬(wàn)美元。該集團(tuán)當(dāng)年應(yīng)稅所得為10億美元，所得稅稅率為30%，通過(guò)分公司虧損額的沖減，為其節(jié)稅600萬(wàn)美元。1994年，分公司開(kāi)始盈利，于是該集團(tuán)便將其改設(shè)為一獨(dú)立的制藥子公司（經(jīng)營(yíng)期12年），形式為中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，并將該集團(tuán)的最大盈利項(xiàng)目移至該子公司，開(kāi)拓中國(guó)的廣闊市場(chǎng)。加上前期的高投入，該子公司連續(xù)5年盈利。1995年至1999年盈利情況分別是：5000萬(wàn)美元、6000萬(wàn)美元、4000萬(wàn)美元，8000萬(wàn)美元和8500萬(wàn)美元。由于該子公司屬于生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，且經(jīng)營(yíng)期超過(guò) 10年，可以享受“兩免三減半”的優(yōu)惠政策，5年內(nèi)享受稅收優(yōu)惠額高達(dá)6375萬(wàn)美元：（5000+6000）×30%+[（4000+8000+ 8500）×30%]×50%

　　該集團(tuán)通過(guò)兩次及時(shí)有效的稅收籌劃，獲得節(jié)稅效益接近7000萬(wàn)美元，收益是十分可觀的。當(dāng)然，這并不是一些中小企業(yè)所能做得到的。不過(guò)，中小企業(yè)在投資時(shí)只要三思而行，其效果也會(huì)很理想。

　　二、不同情況不同籌劃

　　一般情況下，我們都可以構(gòu)想如上例所示的先設(shè)分公司后設(shè)子公司，但這不是絕對(duì)的。對(duì)于一些資金規(guī)模不大且產(chǎn)品生產(chǎn)周期較短的企業(yè)，在經(jīng)營(yíng)初期不妨可以先設(shè)子公司，這樣可以最快地利用稅收優(yōu)惠政策少繳稅款，同時(shí)取得貨幣資金時(shí)間價(jià)值的最大化和投資機(jī)會(huì)與效益的最大化，當(dāng)產(chǎn)品進(jìn)入衰退期時(shí)，再改設(shè)為分公司，用分公司的虧損沖減總公司的應(yīng)稅所得，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。

　　案例二：廣州一自來(lái)水總公司于1985年創(chuàng)辦，該公司充分利用其人才優(yōu)勢(shì)和環(huán)境優(yōu)勢(shì)，綜合利用本公司生產(chǎn)中產(chǎn)生的廢水、廢氣、廢渣等廢棄物研制了一種新型實(shí)用產(chǎn)品，并利用其有限的資金于1988年興辦了一子公司。由于該產(chǎn)品在當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)上處于絕對(duì)“壟斷”地位，加上內(nèi)部管理科學(xué)和政府社會(huì)的大力支持，子公司連續(xù)6年盈利，稅前利潤(rùn)1989年至1994年分別為50萬(wàn)元、80萬(wàn)元、100萬(wàn)元、120萬(wàn)元、100萬(wàn)元和30萬(wàn)元。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，該公司可享受自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日起5年免征所得稅的優(yōu)惠政策，由此為自來(lái)水公司節(jié)稅（相當(dāng)于建分公司）達(dá)148.5萬(wàn)元：（50 +80+100+120+100）×33%.但是好景不長(zhǎng)，由于市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)和新型產(chǎn)品的出現(xiàn)，該子公司迅速陷入被動(dòng)地位，并于1995年開(kāi)始虧損。到 1999年底累計(jì)虧損達(dá)105萬(wàn)元，子公司內(nèi)連工資都無(wú)法支付，自來(lái)水公司怎能扔下不管？于是，1999年自來(lái)水公司為子公司支付了10萬(wàn)元的工資福利費(fèi)，并在“管理費(fèi)”中予以列支。沒(méi)想到此行為遭到了稅務(wù)部門的查處，責(zé)令補(bǔ)交所得稅3.3萬(wàn)元（10×33%）-因?yàn)樽庸咀鳛楠?dú)立的法人，總公司不能列支為子公司開(kāi)出的管理費(fèi)等有關(guān)費(fèi)用。自來(lái)水總公司經(jīng)理為此感到很困惑。倘若作如下籌劃，效果就大相徑庭了。1995年將該子公司在法律上予以撤銷，并改設(shè)為自己的一個(gè)分公司，這樣子公司的虧損就轉(zhuǎn)化為分公司的虧損，在法律上允許用總公司的利潤(rùn)予以彌補(bǔ)（假定總公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)足以彌補(bǔ)）。從1995年到 1999年累計(jì)可為自來(lái)水公司節(jié)稅37.95萬(wàn)元：（105+10）×33%.這兩次籌劃為一個(gè)資金規(guī)模不大的自來(lái)水公司節(jié)稅近190萬(wàn)元。