避稅籌劃的概念

　　稅收“是國家不付任何報酬而向居民取得東西”（《列寧全集》第32卷第276頁）。對納稅人而言，稅收并非出于納稅人的自由意志，而是帶有濃厚的權(quán)力強制色彩，特別是從形式上分析，納稅將直接減少納稅人的可支配收入。稅收本身不具有明顯的直接補償性，從而在效用上易使納稅人產(chǎn)生痛苦感與潛在的抵制心理，進而產(chǎn)生減輕稅收負擔的意愿或沖動。

　　一、避稅籌劃的定義

　　對于什么是避稅，學術(shù)界有著各種各樣的觀點，可謂眾說紛紜。

　　從各國的法律界定和稅收實踐看，也存在較大的差異。例如，

　　阿根廷憲法規(guī)定： “不應強迫阿根廷居民去做法律沒有規(guī)定的事情，同時也不能禁止他們?nèi)プ龇蓻]有禁止的事情?！币罁?jù)這一原則，1958年8月27日，在“國際合作社聯(lián)盟” 一案中，阿根廷高等法院在判決書中指出，通過運用利己的法律手段，在法律允許的范圍內(nèi)，納稅人會設(shè)法減少其稅收負擔；盡管稅務機關(guān)可能會通過制定特定的規(guī)定和方法加以限制，以抵消此種對納稅人有利的影響，但是納稅人的這種行為不應受到處罰。

　　在澳大利亞，避稅是指納稅人通過合法的手段來安排其事務，以避免納稅義務的發(fā)生。巴西的稅收理論和法庭則認為，只要不違反法律，納稅人有權(quán)選擇使其繳稅較少的經(jīng)營方式，但這一選擇必須在納稅義務的法律事實發(fā)生之前進行。

　　在美國，避稅與偷稅實際上并沒有明確的界限，避稅被廣泛地解釋為除逃稅以外的種種使稅收最少的技術(shù)，人為的避稅技術(shù)并不是為了經(jīng)濟或業(yè)務發(fā)展的需要，它與偷稅緊密相連，常應加以制止。為挫敗這種避稅，稅務當局可以對人為的交易進行調(diào)整，使之在經(jīng)濟上更為合理，也可以對其課處懲罰性稅收。

　　其他如芬蘭、意大利、日本、墨西哥、挪威、英國、瑞典等國也都對避稅有著自己的定義、看法或描述。

　　綜觀各國的觀點，相對比較一致地認為避稅具有以下特征：

　?。?）避稅是合法的或者是不違法的，這是與非法的偷稅根本的區(qū)別；

　　（2）避稅的目的是通過避免繳稅、少繳稅和推遲繳稅，使稅收負擔最小化；

　　（3）避稅的手段是利用稅法的不完善之處或漏洞，有的是歪曲、濫用法律的有關(guān)規(guī)定，而且這些手段一般都經(jīng)過精心計劃和安排；

　?。?）避稅技術(shù)的應用一般應在應納稅事實發(fā)生之前。

　　在我國比較有代表性的關(guān)于避稅的概念表述如下：

　?。?）避稅是對法律企圖包括但由于這種或那種理由而未能包括進去的范圍加以利用。避稅可以定義為規(guī)避、降低或延遲納稅義務的一種方法。（見《偷稅與避稅》，中國財政經(jīng)濟出版，1992）

　?。?）避稅是指納稅人在熟知相關(guān)稅境的稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上，在不直接觸犯稅法的前提下，通過對籌資活動、投資活動、經(jīng)營活動等巧妙安排，達到規(guī)避或減輕稅負的行為。（見《稅務會計與納稅籌劃》，東北財經(jīng)大學出版社，2001）

　　（3）“避稅是指納稅人在沒有直接違犯稅法的條件下，采取各種手段逃避或減輕稅負，并且這種行為是與稅法精神相悖的?！保ㄒ姟抖愂战?jīng)濟學導論》），中國財政經(jīng)濟出版社，1990）

　　（4）“避稅籌劃，簡稱避稅，包括廣義和狹義兩種。狹義的避稅籌劃是指納稅義務人自身或委托其稅務代理人通過精心安排，利用稅法的漏洞或缺陷，規(guī)避或減輕其稅收負擔的非違法、不能受法律制裁的行為。從本質(zhì)上看，它既不合法，亦不違法，而是處于合法與違法之間的狀態(tài)，即非違法。廣義的避稅籌劃則還包括最大限度的有效利用稅收優(yōu)惠政策的節(jié)稅籌劃。”（智董稅務籌劃研究室主任賀志東首席研究員）

　　避稅籌劃產(chǎn)生的最初緣起是當初納稅人為抵制政府過重的稅負，維護自身的利益而進行各種偷逃稅、抗稅等行為受到政府的嚴厲制裁后，為尋求更為有效的規(guī)避辦法的結(jié)果。納稅人常常會發(fā)現(xiàn)：有些逃避納稅義務的納稅人受到了政府的嚴厲制裁，損失慘重，而有些納稅人則坦然、輕松地面對政府的各項稅務稽查，順利過關(guān)，不受任何損失或懲罰。究其原因，不外乎這些聰明的納稅人（包括其稅務代理人）常常能夠卓有成效地利用稅法本身的紕漏和缺陷，順利而又輕松地實現(xiàn)了規(guī)避或減輕納稅負擔而又未觸犯法律。這就使越來越多的納稅人對避稅籌劃十分重視，政府也不得不將其注意力集中到完善、健全稅制、加強征稅籌劃上。這種對稅法的避與堵，大大加快了稅收法制建設(shè)，使稅制不斷健全、不斷完善，稅務人員的執(zhí)法素質(zhì)不斷提高，有助于社會經(jīng)濟的進步與發(fā)展。因此，避稅籌劃是一種高超的智力競賽、有益的社會經(jīng)濟現(xiàn)象和經(jīng)濟行為。

　　二、避稅籌劃與其他概念的區(qū)別

　　避稅與其他諸如偷稅、騙稅等概念是有著嚴格區(qū)別的。

　　（一）逃稅

　　一般認為，逃稅（tax evasion）作為一個外語語詞的直譯，與我國稅法上所稱的“偷稅”并無實質(zhì)區(qū)別。

　　（二）偷稅

　　偷稅是納稅人使用非法手段減輕自己的納稅義務，從而減少國家稅收收入的行為。對此，我國刑法和稅收征管法都有明確的規(guī)定予以懲處。

　　《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱《稅收征管法》）規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報，或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。偷稅數(shù)額不滿10000 元或者偷稅數(shù)額占應納稅額不到10％的，由稅務機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處以不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；偷稅數(shù)額占應納稅額的10％以上，并且偷稅數(shù)額在10000元以上的，或者因偷稅被稅務機關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，除由稅務機關(guān)追繳其偷稅款外，移送司法機關(guān)，依法追究刑事責任。

　　（三）漏稅

　　按照較為普遍的觀點，漏稅是指納稅人由于不知道或者不熟悉稅法的有關(guān)規(guī)定，或者是由于工作中粗心大意和財務制度不健全而無意識地不繳稅或少繳稅。也就是說，納稅人主觀上不存在不繳稅或少繳稅的意圖，只是由于過失或疏忽沒有繳稅或少繳稅。在我國，有關(guān)的稅收法律法規(guī)沒有正式使用漏稅這一概念，但是現(xiàn)實生活中確實存在一些不繳納或少繳納稅款是源于對稅法的無知或是計算誤差以及粗心大意等非故意行為。對此，我國是由稅務實際工作部門在具體執(zhí)法過程中通過處罰的輕重來與偷逃稅行為相區(qū)別的。對于漏稅行為，一般只要求補繳稅款，即使處罰，一般也比偷逃稅行為受到的處罰要輕。從國外的稅收實踐看，大多數(shù)國家的稅務管理部門把納稅人的疏忽或有意的不繳稅或少繳稅行為都包括在偷逃稅的概念中。主觀上是否有偷逃稅的意圖，在大多數(shù)國家里并不作為偷稅的必要條件，但是在具體的執(zhí)法過程中，稅務當局對偷稅與漏稅的處理還是有所區(qū)別的。在大多數(shù)實例中，非故意偷稅（漏稅）一般只是按照核定的稅款補稅并加收利息，而并不課處罰金，另外，如果作為刑事案件定罪處理，則必須要求納稅人主觀上有偷稅的意圖作為必要條件。因此，從國內(nèi)外對漏稅的處理看，漏稅與偷稅只是在被查獲時受到的處罰及所引起的法律后果上有一定差別，而從它們對國家稅收收入的影響和經(jīng)濟后果看，則差別很小。

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　　《稅收征管法》規(guī)定，以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，是抗稅?？苟惽楣?jié)輕微，未構(gòu)成犯罪的，由稅務機關(guān)追繳其拒繳的稅款、滯納金，處以拒繳稅款一倍以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，除由稅務機關(guān)追繳其拒繳的稅款、滯納金外，移送司法機關(guān)，依法追究法律責任。

　　（五）騙稅

　　騙稅是指利用非法手段騙取國家退稅款的行為，主要是騙取出口產(chǎn)品的增值稅退稅款的行為。

　　《稅收征管法》規(guī)定，用假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額不滿10000元的，由稅務機關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處以騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；騙取的出口退稅款數(shù)額在10000元以上的，除由稅務機關(guān)追繳其騙取的退稅款外，移送司法機關(guān)，依法追究刑事責任。對騙取國家出口退稅的，稅務機關(guān)可以在規(guī)定期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅。

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　　欠稅是指納稅人、扣繳義務人超過稅務機關(guān)核定的納稅期限，因沒有按時或足額繳納而拖欠稅款的行為。

　　《稅收征管法》規(guī)定，納稅人、扣繳義務人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經(jīng)稅務機關(guān)責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關(guān)除依法采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處以不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

　　《稅收征管法》規(guī)定，納稅人欠繳應納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務機關(guān)追繳欠繳的稅款，數(shù)額不滿10000元的，由稅務機關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金，并處以欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；數(shù)額在10000元以上的，除由稅務機關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金外，移送司法機關(guān)，依法追究刑事責任。

　?。ㄆ撸┕?jié)稅

　　節(jié)稅是指納稅義務人依據(jù)稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策，采取合法的手段，最大限度地享用優(yōu)惠條款，以達到減輕稅收負擔的合法行為。

　　三、避稅籌劃的分類

　　避稅可以從不同角度分類：

　?。ㄒ唬┌幢芏惢I劃是否涉及不同的稅境分類，避稅籌劃可以分為國內(nèi)避稅籌劃和國際避稅籌劃。

　　國內(nèi)避稅籌劃是納稅人利用國內(nèi)稅法所提供的條件、存在的可能進行的避稅籌劃。

　　國際避稅籌劃比國內(nèi)避稅籌劃更普遍、更嚴重、更復雜。納稅人的避稅籌劃活動一旦具備了某種涉外因素，從而與兩個或兩個以上國家的稅收管轄權(quán)產(chǎn)生聯(lián)系，就構(gòu)成了國際避稅籌劃，即國際避稅籌劃是在不同稅境（國境）下的避稅籌劃。

　?。ǘ┌瘁槍Χ愂辗ㄒ?guī)制度的避稅籌劃，可分為利用選擇性條款避稅籌劃、利用伸縮性條款避稅籌劃、利用不明晰條款避稅籌劃和利用矛盾性條款避稅籌劃。

　　利用選擇性條款避稅籌劃是針對稅法中某一項目、某一條款并列規(guī)定的內(nèi)容，納稅人從中選擇有利于自己的內(nèi)容和方法，如納稅期、折舊方法、存貨計價方法等。

　　利用伸縮性條款避稅籌劃是針對稅法中有的條款在執(zhí)行中有彈性，納稅人按有利于自己的理解去執(zhí)行。

　　利用不明確條款避稅籌劃是針對稅法中過于抽象、過于簡化的條款，納稅人根據(jù)自己的理解，從有利于自身利益的角度去進行籌劃。

　　利用矛盾性條款避稅籌劃是針對稅法相互矛盾、相互沖突的內(nèi)容，納稅人進行有利于自己的決策