資質(zhì)：不能忽視的籌劃資源
改變稅種，降低稅率，縮小稅基，用足優(yōu)惠，遞延納稅等方法，是籌劃人員進(jìn)行納稅籌劃時(shí)經(jīng)常使用的方法；此外，從籌資、投資和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)角度進(jìn)行全方位、多層次籌劃，把納稅籌劃作為企業(yè)整體決策的重要組成部分，也備受籌劃專(zhuān)家推崇。然而，在實(shí)際納稅籌劃中，還有一種不能忽視的重要籌劃資源-資質(zhì)，如果運(yùn)用得當(dāng)，也會(huì)給企業(yè)帶來(lái)意想不到的節(jié)稅效果。
資質(zhì)是納稅人從事某種經(jīng)營(yíng)行為的資格，有沒(méi)有特定的資格，會(huì)影響企業(yè)的稅負(fù)。因此，通過(guò)籌劃資質(zhì)，間接影響稅負(fù)也就成了一種籌劃方法。
比如：順發(fā)公司在銷(xiāo)售電子通信設(shè)備的同時(shí)，負(fù)責(zé)建設(shè)廠房并安裝設(shè)備。假設(shè)雙方簽訂的工程總包合同載明：設(shè)備價(jià)款100萬(wàn)元，安裝費(fèi)用50萬(wàn)元，廠房建安費(fèi)20萬(wàn)元。此項(xiàng)合同可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額15.3萬(wàn)元，其中銷(xiāo)售設(shè)備可抵扣11.9萬(wàn)元，其他可抵扣3.7萬(wàn)元。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)）對(duì)納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物、提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)如何征收流轉(zhuǎn)稅的規(guī)定，如果納稅人具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，并且在簽訂建設(shè)工程總包或分包合同時(shí)單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款，則對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營(yíng)業(yè)稅。
從以上規(guī)定可以得出，如果順發(fā)公司沒(méi)有當(dāng)?shù)亟ㄎ鷾?zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，則上述業(yè)務(wù)取得的全部收入應(yīng)納增值稅=（100+20+50）×17% －15.3=13.6（萬(wàn)元），城建稅=13.6×7%=0.95（萬(wàn)元），教育費(fèi)附加=13.6×3%=0.41（萬(wàn)元），稅負(fù)總額為14.96萬(wàn)元，總體稅負(fù)率8.8%.若順發(fā)公司具有當(dāng)?shù)亟ㄎ鷾?zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，并按上述規(guī)定簽訂合同，則其銷(xiāo)售設(shè)備應(yīng)納增值稅=100×17%－11.9= 5.1（萬(wàn)元），提供建筑業(yè)勞務(wù)收入應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=（50+20）×3%=2.1（萬(wàn)元），兩者應(yīng)納城建稅0.5萬(wàn)元，教育費(fèi)附加0.22萬(wàn)元，稅負(fù)總額為 7.92萬(wàn)元，總體稅負(fù)率4.7%.通過(guò)計(jì)算可以看出，企業(yè)具有資質(zhì)較沒(méi)有資質(zhì)可節(jié)約稅負(fù)14.96－7.92=7.04（萬(wàn)元），總體稅負(fù)率可降低 4.1%，節(jié)稅效果非常明顯。沒(méi)有資質(zhì)的此類(lèi)企業(yè)應(yīng)積極創(chuàng)造條件取得資質(zhì)，合理合法地降低稅負(fù)，提高自身的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
再如：一些提供城市公共服務(wù)的企業(yè)，在向客戶提供各種管道、網(wǎng)絡(luò)等接口服務(wù)之初，按照國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)向客戶收取一次性入網(wǎng)費(fèi)用，對(duì)這部分收入征什么稅，資質(zhì)起著至關(guān)重要的作用。
若利民供水公司每年收取入網(wǎng)費(fèi)800萬(wàn)元，企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記的經(jīng)營(yíng)范圍包括工程施工，且有相應(yīng)的建筑資質(zhì)，經(jīng)公司申請(qǐng)，其主管稅務(wù)部門(mén)審核批準(zhǔn)，分別如實(shí)記賬，分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額。單就入網(wǎng)費(fèi)收入，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=800×3%=24（萬(wàn)元），城建稅1.68萬(wàn)元，教育費(fèi)附加 0.72萬(wàn)元，稅負(fù)總額為26.4萬(wàn)元。
若利民供水公司法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記的經(jīng)營(yíng)范圍不包括工程施工，且沒(méi)有相應(yīng)的建筑資質(zhì)，而是另設(shè)一工程公司承攬工程施工任務(wù)，則其入網(wǎng)費(fèi)收入只能作為價(jià)外費(fèi)用，按6%的征收率征收增值稅=800÷（1+6%）×6%=45.28（萬(wàn)元），城建稅3.17萬(wàn)元，教育費(fèi)附加1.36萬(wàn)元，稅負(fù)總額為49.81 萬(wàn)元。
工程交所屬工程公司施工時(shí)，為降低稅負(fù)，采用包工不包料的方式，假設(shè)工料各占一半，則工程公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=800×50%×3%=12（萬(wàn)元），城建稅0.84萬(wàn)元，教育費(fèi)附加0.36萬(wàn)元，稅負(fù)總額為13.2萬(wàn)元。
經(jīng)過(guò)上述計(jì)算分析可知，供水公司具有資質(zhì)較沒(méi)有資質(zhì)另設(shè)工程公司施工，單就入網(wǎng)費(fèi)收入，可降低稅負(fù)49.81+13.2－26.4=36.61（萬(wàn)元），總體稅負(fù)率降低4.6%，節(jié)稅效果異常顯著。當(dāng)然，在選擇籌劃方案時(shí)，也不能把稅負(fù)最低作為決策的惟一依據(jù)，如果利民公司擬上市，為精干突出主業(yè)，規(guī)范關(guān)聯(lián)交易，減少上市過(guò)程中的障礙，另設(shè)工程公司施工也未嘗不可。
又如：《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人，可按照為取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和，加計(jì)20%的扣除。這樣，納稅人是不是從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，成為能否享受此項(xiàng)優(yōu)惠政策的分水嶺，直接決定了應(yīng)納土地增值稅的多寡。
假設(shè)某非專(zhuān)門(mén)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的企業(yè)，開(kāi)發(fā)商品住宅樓一棟，建筑面積8000平方米，取得經(jīng)營(yíng)收入1500萬(wàn)元，支付地價(jià)款200萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本 500萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)費(fèi)用200萬(wàn)元，相關(guān)稅金90萬(wàn)元，則其扣除項(xiàng)目金額990萬(wàn)元，增值額510萬(wàn)元，增值率52%，應(yīng)納土地增值稅510×40%－ 990×5%=154.5（萬(wàn)元）。
若上述企業(yè)是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，其他條件相同，則扣除項(xiàng)目金額=990+（200+500）×20%=1130（萬(wàn)元），增值額=1500－1130=370（萬(wàn)元），增值率為33%，應(yīng)納土地增值稅=370×30%=111（萬(wàn)元）。
一樣的收入，相同的成本費(fèi)用和稅金，由于納稅人的身份不同，導(dǎo)致從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人較非從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人少繳土地增值稅154.5－111=43.5（萬(wàn)元），從稅率和稅基兩方面降低稅負(fù)，再次印證了資質(zhì)是納稅籌劃不可忽視的重要資源。
上述舉例僅是筆者在納稅籌劃中就資質(zhì)籌劃方面舉的典型個(gè)案，現(xiàn)實(shí)中外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅優(yōu)惠、銷(xiāo)售自產(chǎn)的軟件和集成產(chǎn)品的增值稅優(yōu)惠以及利用“三廢”等廢棄物作主要原料產(chǎn)品的企業(yè)所得稅優(yōu)惠等，均與資質(zhì)資源籌劃異曲同工，殊途同歸。
資質(zhì)是納稅人從事某種經(jīng)營(yíng)行為的資格，有沒(méi)有特定的資格，會(huì)影響企業(yè)的稅負(fù)。因此，通過(guò)籌劃資質(zhì)，間接影響稅負(fù)也就成了一種籌劃方法。
比如：順發(fā)公司在銷(xiāo)售電子通信設(shè)備的同時(shí)，負(fù)責(zé)建設(shè)廠房并安裝設(shè)備。假設(shè)雙方簽訂的工程總包合同載明：設(shè)備價(jià)款100萬(wàn)元，安裝費(fèi)用50萬(wàn)元，廠房建安費(fèi)20萬(wàn)元。此項(xiàng)合同可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額15.3萬(wàn)元，其中銷(xiāo)售設(shè)備可抵扣11.9萬(wàn)元，其他可抵扣3.7萬(wàn)元。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)）對(duì)納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物、提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)如何征收流轉(zhuǎn)稅的規(guī)定，如果納稅人具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，并且在簽訂建設(shè)工程總包或分包合同時(shí)單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款，則對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營(yíng)業(yè)稅。
從以上規(guī)定可以得出，如果順發(fā)公司沒(méi)有當(dāng)?shù)亟ㄎ鷾?zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，則上述業(yè)務(wù)取得的全部收入應(yīng)納增值稅=（100+20+50）×17% －15.3=13.6（萬(wàn)元），城建稅=13.6×7%=0.95（萬(wàn)元），教育費(fèi)附加=13.6×3%=0.41（萬(wàn)元），稅負(fù)總額為14.96萬(wàn)元，總體稅負(fù)率8.8%.若順發(fā)公司具有當(dāng)?shù)亟ㄎ鷾?zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，并按上述規(guī)定簽訂合同，則其銷(xiāo)售設(shè)備應(yīng)納增值稅=100×17%－11.9= 5.1（萬(wàn)元），提供建筑業(yè)勞務(wù)收入應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=（50+20）×3%=2.1（萬(wàn)元），兩者應(yīng)納城建稅0.5萬(wàn)元，教育費(fèi)附加0.22萬(wàn)元，稅負(fù)總額為 7.92萬(wàn)元，總體稅負(fù)率4.7%.通過(guò)計(jì)算可以看出，企業(yè)具有資質(zhì)較沒(méi)有資質(zhì)可節(jié)約稅負(fù)14.96－7.92=7.04（萬(wàn)元），總體稅負(fù)率可降低 4.1%，節(jié)稅效果非常明顯。沒(méi)有資質(zhì)的此類(lèi)企業(yè)應(yīng)積極創(chuàng)造條件取得資質(zhì)，合理合法地降低稅負(fù)，提高自身的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
再如：一些提供城市公共服務(wù)的企業(yè)，在向客戶提供各種管道、網(wǎng)絡(luò)等接口服務(wù)之初，按照國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)向客戶收取一次性入網(wǎng)費(fèi)用，對(duì)這部分收入征什么稅，資質(zhì)起著至關(guān)重要的作用。
若利民供水公司每年收取入網(wǎng)費(fèi)800萬(wàn)元，企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記的經(jīng)營(yíng)范圍包括工程施工，且有相應(yīng)的建筑資質(zhì)，經(jīng)公司申請(qǐng)，其主管稅務(wù)部門(mén)審核批準(zhǔn)，分別如實(shí)記賬，分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額。單就入網(wǎng)費(fèi)收入，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=800×3%=24（萬(wàn)元），城建稅1.68萬(wàn)元，教育費(fèi)附加 0.72萬(wàn)元，稅負(fù)總額為26.4萬(wàn)元。
若利民供水公司法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記的經(jīng)營(yíng)范圍不包括工程施工，且沒(méi)有相應(yīng)的建筑資質(zhì)，而是另設(shè)一工程公司承攬工程施工任務(wù)，則其入網(wǎng)費(fèi)收入只能作為價(jià)外費(fèi)用，按6%的征收率征收增值稅=800÷（1+6%）×6%=45.28（萬(wàn)元），城建稅3.17萬(wàn)元，教育費(fèi)附加1.36萬(wàn)元，稅負(fù)總額為49.81 萬(wàn)元。
工程交所屬工程公司施工時(shí)，為降低稅負(fù)，采用包工不包料的方式，假設(shè)工料各占一半，則工程公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=800×50%×3%=12（萬(wàn)元），城建稅0.84萬(wàn)元，教育費(fèi)附加0.36萬(wàn)元，稅負(fù)總額為13.2萬(wàn)元。
經(jīng)過(guò)上述計(jì)算分析可知，供水公司具有資質(zhì)較沒(méi)有資質(zhì)另設(shè)工程公司施工，單就入網(wǎng)費(fèi)收入，可降低稅負(fù)49.81+13.2－26.4=36.61（萬(wàn)元），總體稅負(fù)率降低4.6%，節(jié)稅效果異常顯著。當(dāng)然，在選擇籌劃方案時(shí)，也不能把稅負(fù)最低作為決策的惟一依據(jù)，如果利民公司擬上市，為精干突出主業(yè)，規(guī)范關(guān)聯(lián)交易，減少上市過(guò)程中的障礙，另設(shè)工程公司施工也未嘗不可。
又如：《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人，可按照為取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和，加計(jì)20%的扣除。這樣，納稅人是不是從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，成為能否享受此項(xiàng)優(yōu)惠政策的分水嶺，直接決定了應(yīng)納土地增值稅的多寡。
假設(shè)某非專(zhuān)門(mén)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的企業(yè)，開(kāi)發(fā)商品住宅樓一棟，建筑面積8000平方米，取得經(jīng)營(yíng)收入1500萬(wàn)元，支付地價(jià)款200萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本 500萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)費(fèi)用200萬(wàn)元，相關(guān)稅金90萬(wàn)元，則其扣除項(xiàng)目金額990萬(wàn)元，增值額510萬(wàn)元，增值率52%，應(yīng)納土地增值稅510×40%－ 990×5%=154.5（萬(wàn)元）。
若上述企業(yè)是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，其他條件相同，則扣除項(xiàng)目金額=990+（200+500）×20%=1130（萬(wàn)元），增值額=1500－1130=370（萬(wàn)元），增值率為33%，應(yīng)納土地增值稅=370×30%=111（萬(wàn)元）。
一樣的收入，相同的成本費(fèi)用和稅金，由于納稅人的身份不同，導(dǎo)致從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人較非從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人少繳土地增值稅154.5－111=43.5（萬(wàn)元），從稅率和稅基兩方面降低稅負(fù)，再次印證了資質(zhì)是納稅籌劃不可忽視的重要資源。
上述舉例僅是筆者在納稅籌劃中就資質(zhì)籌劃方面舉的典型個(gè)案，現(xiàn)實(shí)中外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅優(yōu)惠、銷(xiāo)售自產(chǎn)的軟件和集成產(chǎn)品的增值稅優(yōu)惠以及利用“三廢”等廢棄物作主要原料產(chǎn)品的企業(yè)所得稅優(yōu)惠等，均與資質(zhì)資源籌劃異曲同工，殊途同歸。
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