稅基式納稅籌劃——存貨計(jì)價(jià)納稅籌劃（下）
（二）不同計(jì)價(jià)方法對(duì)納稅的影響
不同國(guó)家的法律對(duì)企業(yè)所得稅的稅率規(guī)定是不同的，有的國(guó)家的所得稅采用超額累進(jìn)稅率，有的國(guó)家采用比例稅率。存貨不同的計(jì)價(jià)方法在不同的稅制條件下，會(huì)對(duì)納稅產(chǎn)生不同的影響。
在實(shí)行累進(jìn)稅率條件下，例如，某鋼板廠1999年共進(jìn)黑鐵三次、本年共領(lǐng)用1萬(wàn)噸，見(jiàn)下表。1999年該廠共有1萬(wàn)噸鋼板出售，市場(chǎng)售價(jià)為每噸鋼板2000元。此外，其他費(fèi)用每噸開(kāi)支500元。
下面我們分析一下采用哪種計(jì)算方法對(duì)企業(yè)納稅最為有利。
材料明細(xì)賬
1999年 摘要 材料收入 材料發(fā)出 材料結(jié)存
月 日 數(shù)量 單價(jià) 金額 數(shù)量 單價(jià) 金額 數(shù)量 單價(jià) 金額
1 1 期初余額 0 0 0
2 15 購(gòu)入 1萬(wàn) 1000 1000
6 15 購(gòu)入 2萬(wàn) 1200 2400
12 1 購(gòu)入 1萬(wàn) 1100 1100
五級(jí)超額累進(jìn)稅率表
應(yīng)納稅所得額 稅率
100萬(wàn)以下 10％
100萬(wàn)——200萬(wàn) 20％
200萬(wàn)——400萬(wàn) 30％
400萬(wàn)——600萬(wàn) 40％
600萬(wàn)以上 50％
1.采用先進(jìn)先出法：
材料成本：
1000元／噸×1萬(wàn)噸＝1000萬(wàn)元
銷售成本：
1000萬(wàn)元＋500元／噸×1萬(wàn)噸＝1500萬(wàn)元
銷售收入為：
2000元／噸×1萬(wàn)噸＝2000萬(wàn)元
利潤(rùn)為：
2000萬(wàn)元－1500萬(wàn)元＝500萬(wàn)元
應(yīng)納稅額為：
100萬(wàn)元×40％＋（400萬(wàn)元－200萬(wàn)元）×30％＋（200萬(wàn)元－100萬(wàn)元）×20％＋100×10％＝130萬(wàn)元
稅負(fù)情況為：
130萬(wàn)元＋500萬(wàn)元×100％＝26％
2.采用后進(jìn)先出法：
材料費(fèi)用為：
1100元／噸×1萬(wàn)噸＝1100萬(wàn)元
產(chǎn)品成本為：
1100萬(wàn)元＋500元／噸×1萬(wàn)噸＝1600萬(wàn)元
利潤(rùn)額為：
2000萬(wàn)元－1600萬(wàn)元＝400萬(wàn)元
應(yīng)納稅額為：
100×10％＋100×20％＋200×30％＝90（萬(wàn)元）
稅負(fù)情況為：
90÷400＝22.5％
3.采用移動(dòng)加權(quán)平均法：材料平均每噸單價(jià)為：
（1000萬(wàn)元＋2400萬(wàn)元＋1100萬(wàn)元）÷（1萬(wàn)噸＋2萬(wàn)噸＋1萬(wàn)噸）＝1125萬(wàn)元
材料費(fèi)用為：
1125元／噸×1萬(wàn)噸＝1125萬(wàn)元
產(chǎn)品成本為：
1125萬(wàn)元＋500元／噸×1萬(wàn)噸＝1625萬(wàn)元
企業(yè)利潤(rùn)為：
2000元／噸×1萬(wàn)噸－1625萬(wàn)元＝375萬(wàn)元
應(yīng)納稅額：
100×10％＋100×20％＋175×30％＝82.5（萬(wàn)元）
稅負(fù)情況為：
82.5÷375＝22％
在這個(gè)例子中，顯而易見(jiàn)，移動(dòng)加權(quán)平均法是企業(yè)的最佳選擇、后進(jìn)先出法次之，先進(jìn)先出法最次。從上例不難看出，移動(dòng)加權(quán)平均法有這樣一個(gè)特點(diǎn)，即在原材料價(jià)格差別較大時(shí)可以起到一個(gè)“緩沖”作用，使材料費(fèi)用的單位價(jià)格比較平均，使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化，從而使企業(yè)的利潤(rùn)變化比較平穩(wěn)，這在客觀上起到了“削山頭”的作用。使適用的稅率不至于忽高忽低，從而從很長(zhǎng)一段時(shí)間來(lái)看應(yīng)納稅額相應(yīng)較低。
當(dāng)然，這個(gè)例子也有其自身局限性。先進(jìn)先出法與后進(jìn)先出法不一定哪一個(gè)更好，這主要看企業(yè)如何運(yùn)用。在這個(gè)例子中，之所以用后進(jìn)先出法比用先進(jìn)先出法的稅負(fù)低，主要是因?yàn)榈谝慌牧蟽r(jià)格低于最后一批。企業(yè)完全可以從自身需要出發(fā)，選擇使自己受益最大的計(jì)算方法。但存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)采用，就不能隨意變更。
在實(shí)行統(tǒng)一比例稅率的條件下，則會(huì)得出不盡相同的結(jié)論。
我們把存貨購(gòu)入的情況略做改動(dòng)，情況如下表：
材料明細(xì)賬
1999年 摘要 材料收入 材料發(fā)出 材料結(jié)存
月 日 數(shù)量 單價(jià) 金額 數(shù)量 單價(jià) 金額 數(shù)量 單價(jià) 金額
1 1 期初余額 0 0 0
2 15 購(gòu)入 1萬(wàn) 1000 1000
6 15 購(gòu)入 2萬(wàn) 1200 2400
12 1 購(gòu)入 1萬(wàn) 1400 1400
假設(shè)其他情況不變，稅率適用30％的比例稅率。
1.采用先進(jìn)先出法
企業(yè)利潤(rùn)為：
2000萬(wàn)元－1000萬(wàn)元－500萬(wàn)元＝500萬(wàn)元
應(yīng)納稅額＝500×30％＝150（萬(wàn)元）
2.采用后進(jìn)先出法
企業(yè)利潤(rùn)為：
2000萬(wàn)元－1400萬(wàn)元－500萬(wàn)元＝100萬(wàn)元
應(yīng)納稅額＝100×30％＝30（萬(wàn)元）
3.采用加權(quán)平均法
材料單價(jià)＝（1000＋2400＋1400）÷4＝1200（萬(wàn)元）
企業(yè)利潤(rùn)＝2000萬(wàn)元－1200萬(wàn)元－500萬(wàn)元＝300（萬(wàn)元）
應(yīng)納稅額＝300×30％＝90（萬(wàn)元）
在三種存貨計(jì)價(jià)方法中，采用后進(jìn)先出法利潤(rùn)最低，繳納的所得稅最省，加權(quán)平均法次之，采用先進(jìn)先出法納稅最多。之所以會(huì)出現(xiàn)這種情況與使用的資料有關(guān)系，資料顯示，所購(gòu)進(jìn)材料的單價(jià)是不斷上漲的，故后進(jìn)先出法導(dǎo)致報(bào)告收益最少，所納稅款最少。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，很難找到例證來(lái)說(shuō)明后進(jìn)先出法下的存貨成本流動(dòng)近似于實(shí)際的貨物流動(dòng)，但在美國(guó)該法卻為大多數(shù)企業(yè)所用，這是因?yàn)樵诋?dāng)前世界物價(jià)上漲年份遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于物價(jià)下降年份的情形下，后進(jìn)先出法會(huì)導(dǎo)致較低的報(bào)告收益，能在繳納所得稅方面帶來(lái)一定的收益。上面的例子已充分說(shuō)明了這一結(jié)論。
從理論上說(shuō)，贊成采用后進(jìn)先出法的論據(jù)是：它較好地使接近當(dāng)前的成本與當(dāng)前的收入相配比。因?yàn)榉从吃阡N貨成本中的是最近購(gòu)入的商品，然而，這就會(huì)按較早的購(gòu)價(jià)來(lái)對(duì)應(yīng)期末存貨計(jì)價(jià)，這樣，列示在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨數(shù)額，如按當(dāng)前的成本價(jià)格來(lái)說(shuō)，往往就與現(xiàn)實(shí)成本有一定差異。相反，采用先進(jìn)先出法，期末存貨將按接近于當(dāng)前的成本價(jià)格的數(shù)額反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，但卻以較早的成本與當(dāng)前的收入相配比，在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，這會(huì)形成虛夸的利潤(rùn)，自然當(dāng)期需要繳納的所得稅也相應(yīng)地要多。這也是為什么后進(jìn)先出存貨計(jì)價(jià)法在西方流行的原因。
（三）有關(guān)存貨計(jì)價(jià)的法律規(guī)定及利用
上面討論的是不同存貨的計(jì)價(jià)方法對(duì)納稅的不同影響，正是因?yàn)榇尕浀挠?jì)價(jià)對(duì)納稅有比較大的影響，所以會(huì)計(jì)和稅收法規(guī)對(duì)此都有相應(yīng)的法律規(guī)定。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定：各種存貨應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本核算。采用計(jì)劃成本或者定額成本方法進(jìn)行日常核算的，應(yīng)當(dāng)按期結(jié)轉(zhuǎn)其成本差異，將計(jì)劃成本或者定額成本調(diào)整為實(shí)際成本。
各種存貨發(fā)出時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、后進(jìn)先出法等方法確定其實(shí)際成本。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅條例》規(guī)定：納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品、半成品等存貨的計(jì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本為原則。各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實(shí)際成本價(jià)的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等方法中任選一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用不得隨意改變，確實(shí)需要改變計(jì)價(jià)方法的應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開(kāi)始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
上述這些規(guī)定體現(xiàn)了存貨計(jì)價(jià)自主選擇、相對(duì)穩(wěn)定的原則，這就要求納稅籌劃人員在會(huì)計(jì)年度的初期根據(jù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的狀況作出判斷，制定對(duì)省稅有利的存貨計(jì)價(jià)方法。
在這方面有兩個(gè)要點(diǎn)：
第一，分析企業(yè)在該年度內(nèi)所需購(gòu)買的主要原材料市場(chǎng)價(jià)格的總趨勢(shì)。一般情況下，物價(jià)表現(xiàn)為上漲的趨勢(shì)，在宏觀通貨膨脹的環(huán)境下尤其如此。而在通貨緊縮的環(huán)境下，材料的價(jià)格往往會(huì)下降。
第二，在原材料價(jià)格上漲的情況下，采用后進(jìn)先出法有利于節(jié)稅；而在材料價(jià)格下降的情況下，則應(yīng)采用先進(jìn)先出法節(jié)稅。
不同國(guó)家的法律對(duì)企業(yè)所得稅的稅率規(guī)定是不同的，有的國(guó)家的所得稅采用超額累進(jìn)稅率，有的國(guó)家采用比例稅率。存貨不同的計(jì)價(jià)方法在不同的稅制條件下，會(huì)對(duì)納稅產(chǎn)生不同的影響。
在實(shí)行累進(jìn)稅率條件下，例如，某鋼板廠1999年共進(jìn)黑鐵三次、本年共領(lǐng)用1萬(wàn)噸，見(jiàn)下表。1999年該廠共有1萬(wàn)噸鋼板出售，市場(chǎng)售價(jià)為每噸鋼板2000元。此外，其他費(fèi)用每噸開(kāi)支500元。
下面我們分析一下采用哪種計(jì)算方法對(duì)企業(yè)納稅最為有利。
材料明細(xì)賬
1999年 摘要 材料收入 材料發(fā)出 材料結(jié)存
月 日 數(shù)量 單價(jià) 金額 數(shù)量 單價(jià) 金額 數(shù)量 單價(jià) 金額
1 1 期初余額 0 0 0
2 15 購(gòu)入 1萬(wàn) 1000 1000
6 15 購(gòu)入 2萬(wàn) 1200 2400
12 1 購(gòu)入 1萬(wàn) 1100 1100
五級(jí)超額累進(jìn)稅率表
應(yīng)納稅所得額 稅率
100萬(wàn)以下 10％
100萬(wàn)——200萬(wàn) 20％
200萬(wàn)——400萬(wàn) 30％
400萬(wàn)——600萬(wàn) 40％
600萬(wàn)以上 50％
1.采用先進(jìn)先出法：
材料成本：
1000元／噸×1萬(wàn)噸＝1000萬(wàn)元
銷售成本：
1000萬(wàn)元＋500元／噸×1萬(wàn)噸＝1500萬(wàn)元
銷售收入為：
2000元／噸×1萬(wàn)噸＝2000萬(wàn)元
利潤(rùn)為：
2000萬(wàn)元－1500萬(wàn)元＝500萬(wàn)元
應(yīng)納稅額為：
100萬(wàn)元×40％＋（400萬(wàn)元－200萬(wàn)元）×30％＋（200萬(wàn)元－100萬(wàn)元）×20％＋100×10％＝130萬(wàn)元
稅負(fù)情況為：
130萬(wàn)元＋500萬(wàn)元×100％＝26％
2.采用后進(jìn)先出法：
材料費(fèi)用為：
1100元／噸×1萬(wàn)噸＝1100萬(wàn)元
產(chǎn)品成本為：
1100萬(wàn)元＋500元／噸×1萬(wàn)噸＝1600萬(wàn)元
利潤(rùn)額為：
2000萬(wàn)元－1600萬(wàn)元＝400萬(wàn)元
應(yīng)納稅額為：
100×10％＋100×20％＋200×30％＝90（萬(wàn)元）
稅負(fù)情況為：
90÷400＝22.5％
3.采用移動(dòng)加權(quán)平均法：材料平均每噸單價(jià)為：
（1000萬(wàn)元＋2400萬(wàn)元＋1100萬(wàn)元）÷（1萬(wàn)噸＋2萬(wàn)噸＋1萬(wàn)噸）＝1125萬(wàn)元
材料費(fèi)用為：
1125元／噸×1萬(wàn)噸＝1125萬(wàn)元
產(chǎn)品成本為：
1125萬(wàn)元＋500元／噸×1萬(wàn)噸＝1625萬(wàn)元
企業(yè)利潤(rùn)為：
2000元／噸×1萬(wàn)噸－1625萬(wàn)元＝375萬(wàn)元
應(yīng)納稅額：
100×10％＋100×20％＋175×30％＝82.5（萬(wàn)元）
稅負(fù)情況為：
82.5÷375＝22％
在這個(gè)例子中，顯而易見(jiàn)，移動(dòng)加權(quán)平均法是企業(yè)的最佳選擇、后進(jìn)先出法次之，先進(jìn)先出法最次。從上例不難看出，移動(dòng)加權(quán)平均法有這樣一個(gè)特點(diǎn)，即在原材料價(jià)格差別較大時(shí)可以起到一個(gè)“緩沖”作用，使材料費(fèi)用的單位價(jià)格比較平均，使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化，從而使企業(yè)的利潤(rùn)變化比較平穩(wěn)，這在客觀上起到了“削山頭”的作用。使適用的稅率不至于忽高忽低，從而從很長(zhǎng)一段時(shí)間來(lái)看應(yīng)納稅額相應(yīng)較低。
當(dāng)然，這個(gè)例子也有其自身局限性。先進(jìn)先出法與后進(jìn)先出法不一定哪一個(gè)更好，這主要看企業(yè)如何運(yùn)用。在這個(gè)例子中，之所以用后進(jìn)先出法比用先進(jìn)先出法的稅負(fù)低，主要是因?yàn)榈谝慌牧蟽r(jià)格低于最后一批。企業(yè)完全可以從自身需要出發(fā)，選擇使自己受益最大的計(jì)算方法。但存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)采用，就不能隨意變更。
在實(shí)行統(tǒng)一比例稅率的條件下，則會(huì)得出不盡相同的結(jié)論。
我們把存貨購(gòu)入的情況略做改動(dòng)，情況如下表：
材料明細(xì)賬
1999年 摘要 材料收入 材料發(fā)出 材料結(jié)存
月 日 數(shù)量 單價(jià) 金額 數(shù)量 單價(jià) 金額 數(shù)量 單價(jià) 金額
1 1 期初余額 0 0 0
2 15 購(gòu)入 1萬(wàn) 1000 1000
6 15 購(gòu)入 2萬(wàn) 1200 2400
12 1 購(gòu)入 1萬(wàn) 1400 1400
假設(shè)其他情況不變，稅率適用30％的比例稅率。
1.采用先進(jìn)先出法
企業(yè)利潤(rùn)為：
2000萬(wàn)元－1000萬(wàn)元－500萬(wàn)元＝500萬(wàn)元
應(yīng)納稅額＝500×30％＝150（萬(wàn)元）
2.采用后進(jìn)先出法
企業(yè)利潤(rùn)為：
2000萬(wàn)元－1400萬(wàn)元－500萬(wàn)元＝100萬(wàn)元
應(yīng)納稅額＝100×30％＝30（萬(wàn)元）
3.采用加權(quán)平均法
材料單價(jià)＝（1000＋2400＋1400）÷4＝1200（萬(wàn)元）
企業(yè)利潤(rùn)＝2000萬(wàn)元－1200萬(wàn)元－500萬(wàn)元＝300（萬(wàn)元）
應(yīng)納稅額＝300×30％＝90（萬(wàn)元）
在三種存貨計(jì)價(jià)方法中，采用后進(jìn)先出法利潤(rùn)最低，繳納的所得稅最省，加權(quán)平均法次之，采用先進(jìn)先出法納稅最多。之所以會(huì)出現(xiàn)這種情況與使用的資料有關(guān)系，資料顯示，所購(gòu)進(jìn)材料的單價(jià)是不斷上漲的，故后進(jìn)先出法導(dǎo)致報(bào)告收益最少，所納稅款最少。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，很難找到例證來(lái)說(shuō)明后進(jìn)先出法下的存貨成本流動(dòng)近似于實(shí)際的貨物流動(dòng)，但在美國(guó)該法卻為大多數(shù)企業(yè)所用，這是因?yàn)樵诋?dāng)前世界物價(jià)上漲年份遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于物價(jià)下降年份的情形下，后進(jìn)先出法會(huì)導(dǎo)致較低的報(bào)告收益，能在繳納所得稅方面帶來(lái)一定的收益。上面的例子已充分說(shuō)明了這一結(jié)論。
從理論上說(shuō)，贊成采用后進(jìn)先出法的論據(jù)是：它較好地使接近當(dāng)前的成本與當(dāng)前的收入相配比。因?yàn)榉从吃阡N貨成本中的是最近購(gòu)入的商品，然而，這就會(huì)按較早的購(gòu)價(jià)來(lái)對(duì)應(yīng)期末存貨計(jì)價(jià)，這樣，列示在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨數(shù)額，如按當(dāng)前的成本價(jià)格來(lái)說(shuō)，往往就與現(xiàn)實(shí)成本有一定差異。相反，采用先進(jìn)先出法，期末存貨將按接近于當(dāng)前的成本價(jià)格的數(shù)額反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，但卻以較早的成本與當(dāng)前的收入相配比，在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，這會(huì)形成虛夸的利潤(rùn)，自然當(dāng)期需要繳納的所得稅也相應(yīng)地要多。這也是為什么后進(jìn)先出存貨計(jì)價(jià)法在西方流行的原因。
（三）有關(guān)存貨計(jì)價(jià)的法律規(guī)定及利用
上面討論的是不同存貨的計(jì)價(jià)方法對(duì)納稅的不同影響，正是因?yàn)榇尕浀挠?jì)價(jià)對(duì)納稅有比較大的影響，所以會(huì)計(jì)和稅收法規(guī)對(duì)此都有相應(yīng)的法律規(guī)定。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定：各種存貨應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本核算。采用計(jì)劃成本或者定額成本方法進(jìn)行日常核算的，應(yīng)當(dāng)按期結(jié)轉(zhuǎn)其成本差異，將計(jì)劃成本或者定額成本調(diào)整為實(shí)際成本。
各種存貨發(fā)出時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、后進(jìn)先出法等方法確定其實(shí)際成本。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅條例》規(guī)定：納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品、半成品等存貨的計(jì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本為原則。各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實(shí)際成本價(jià)的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等方法中任選一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用不得隨意改變，確實(shí)需要改變計(jì)價(jià)方法的應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開(kāi)始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
上述這些規(guī)定體現(xiàn)了存貨計(jì)價(jià)自主選擇、相對(duì)穩(wěn)定的原則，這就要求納稅籌劃人員在會(huì)計(jì)年度的初期根據(jù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的狀況作出判斷，制定對(duì)省稅有利的存貨計(jì)價(jià)方法。
在這方面有兩個(gè)要點(diǎn)：
第一，分析企業(yè)在該年度內(nèi)所需購(gòu)買的主要原材料市場(chǎng)價(jià)格的總趨勢(shì)。一般情況下，物價(jià)表現(xiàn)為上漲的趨勢(shì)，在宏觀通貨膨脹的環(huán)境下尤其如此。而在通貨緊縮的環(huán)境下，材料的價(jià)格往往會(huì)下降。
第二，在原材料價(jià)格上漲的情況下，采用后進(jìn)先出法有利于節(jié)稅；而在材料價(jià)格下降的情況下，則應(yīng)采用先進(jìn)先出法節(jié)稅。
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