利用常設機構的電子商務稅收籌劃

    一、電子商務對常設機構的影響

    前面提到的4類所得中，經(jīng)營所得是最多也是最重要的所得。一國居民在另一國從事經(jīng)營活動取得的營業(yè)利潤在該國能否對其征稅取決于該居民在該國是否設有常設機構。常設機構概念是1963年在“經(jīng)濟合作與發(fā)展組織范本草案”，即OECD范本中提出的。該范本規(guī)定，一個企業(yè)在一個國家擁有常設機構必須滿足以下條件：一是在該國有營業(yè)場所；二是該營業(yè)場所是固定的；三是企業(yè)的全部或部分經(jīng)營是通過該場所進行的。

    傳統(tǒng)的商務是在傳統(tǒng)的物理空間中進行的，而電子商務的出現(xiàn)使得大量消費者能夠通過設在來源國服務器上的網(wǎng)址進行交易。這種通過虛擬空間進行的交易，就存在該服務器是否可以作為一個常設機構的問題。而且，OECD范本中常設機構的確認通常要求有人的因素，即要有雇員進行活動，那么位于一國境內(nèi)的服務器，在不需要任何雇員到場的前提下，是否構成固定營業(yè)地點或常設機構呢？企業(yè)裝入事先核準軟件的智能型服務口，允許消費者在滿足所有先決條件，如付款條件后，下載服務器中的數(shù)字化產(chǎn)品，就如同訂立并履行了一項銷售協(xié)議，在某種程度上服務器行使著代表企業(yè)簽定并履行合同的權力。這時該服務器是否應該被認定為常設機構呢？即使將該服務器定為常設機構，外國企業(yè)也可以輕易地將服務器移至該國之外，仍對該國消費者提供數(shù)字化商品，但該國卻失去了對其征稅的權利。而且，如果某納稅人并不實際擁有服務器，只是租用某企業(yè)的服務器進行交易，這時的認定就更加困難。此外，服務器允許國內(nèi)外客戶下載數(shù)字化商品，其收入來源不再只是僅僅局限于其所在國之內(nèi)，對來源于國外的那部分利潤如何界定并征稅并不明確。

    二、利用常設機構的籌劃

    到目前為止，尚沒有國家對非居民互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址是否構成常設機構作出解釋，根據(jù)法律的確定性原則，互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址不構成常設機構。因此，即使某一國對服務器認定為是常設機構，只要納稅人注意不要在該國設立服務器，或在低稅國設立服務器，只是通過網(wǎng)絡與該國有連結，或是租用該國的服務器，則這種網(wǎng)址就不會被認定為常設機構。一般來說，國際納稅籌劃的切入點有兩個：一是盡量避免同時被兩國征稅；二是在不被重復征稅的同時，盡量繳納低稅國的稅收。既然互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址不構成常設機構，則一國非居民公司通過在該國建立的網(wǎng)址進行的交易，如果籌劃得當，則可能不用繳納該國的稅收。當然，在適當?shù)臅r候進行反方向籌劃，也可以節(jié)省部分稅款。下面舉例對此進行說明。

    例如，在A、B兩國，B國有一企業(yè)C在A國有顧客。如果企業(yè)C在A國設立自己的常設機構進行業(yè)務經(jīng)營，則按照稅法規(guī)定該常設機構應該在A國繳納稅款。而企業(yè)C是B國企業(yè)，按照B國稅法規(guī)定應該繳納B國的稅收。這時則兩國同時對企業(yè)C有征稅權。

    如果兩國之間簽有國際稅收協(xié)定，可能情況會好些，如果兩國之間沒有簽訂國際稅收協(xié)定，則該企業(yè)就有可能被重復課稅。即使兩國簽有國際稅收協(xié)定，如果A國征收的稅率較B國征收的要低，則按照一般國外稅收抵扣的原則，企業(yè)C的稅負也會增大。

    這時企業(yè)可以通過網(wǎng)址進行籌劃。具體的籌劃的過程如下：企業(yè)C在A國通過互聯(lián)網(wǎng)絡銷售貨物或者提供勞務給A國顧客，同時該公司在A國設立一個輔助機構，該機構主要的任務就是接受A國消費者的訂單和提供售后服務。這樣，由于該網(wǎng)址不是常設機構，只要該公司不在A國設立其他的常設機構，則該公司就用不著依照居民的納稅義務納稅。而該輔助機構不從事任何具體的銷售活動，沒有存貨，也不代表公司對A國的消費者簽訂合同，則依照常設機構的概念，該輔助機構不能被認定為是常設機構，從而不能認定其所得來源于A國，則A國對企業(yè)C征稅就沒有依據(jù)。這時，企業(yè)C就只需依照B國的稅法規(guī)定繳納稅款，稅負可以大大減輕。

    還有一種情況，那就是如果兩國之間簽有稅收饒讓協(xié)定，而且A國的稅率較B國的稅率要高，則這種籌劃方向應該相反。也就是說，這時候企業(yè)C應該想方設法在A國設立自己的常設機構。因為這樣，企業(yè)C就應該繳納A國的稅收，而企業(yè)交納了A國稅款后就不用繳納B國的稅收，而A國的稅率較B國的稅率低，企業(yè)的稅負也相應會減輕。

    此外，外國互聯(lián)網(wǎng)絡往往通過在一國的接線員向該國銷售商品或提供勞務，由于該接線員依照法律規(guī)定不能被認定為是常設機構，則該國政府不能對其銷售所得征稅。

    再如，A國稅法規(guī)定，非居民納稅人如果在A國從事商業(yè)經(jīng)營活動，而且從A國取得收入，則該納稅人要在A國繳納稅款。一B國廣播公司C位于A、B兩國邊境，在A國沒有從事商業(yè)經(jīng)營的辦公場所。其廣播節(jié)目主要針對A國人而設計，同時不可避免，該廣播公司承接了大量的A國廣告業(yè)務。這時，如果該廣播站在A國設有自己的常設機構，則依照稅法規(guī)定，應該繳納A國稅款。這里的基本分析方法與前面相同，如果兩國之間沒有簽訂互不重復征稅協(xié)定，或雖然簽有協(xié)定，但是A國的稅率明顯比B國的要高，則廣播公司C不應該在A國設立自己的常設機構；如果簽有稅收饒讓協(xié)定，并且A國的稅率要比B國低，則廣播公司應該在A國設立自己的常設機構。具體的籌劃如下：廣告公司通過互聯(lián)網(wǎng)絡和A國的客戶簽訂廣告合同。因為廣播公司在A國沒有從事商業(yè)經(jīng)營活動并從中取得收入，作為經(jīng)營活動核心的廣播信號在B國，其廣告收入不必繳納A國的所得稅。