混合銷售收入籌劃不可盲目

　　某市制藥有限公司是一家以葡萄糖輸液生產(chǎn)、銷售為主的藥品生產(chǎn)企業(yè)，產(chǎn)品遠(yuǎn)銷全國(guó)，1999年初被所在地國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人。2002年3月，所在地國(guó)稅局稽查局對(duì)其1999年～2001年增值稅納稅情況進(jìn)行稽查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)將隨藥品銷售一并收取的運(yùn)費(fèi)2171017元，作沖減本企業(yè)當(dāng)期“銷售費(fèi)用”賬務(wù)處理，當(dāng)期未按規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額315446.90元〔2171017÷（1＋17％）× 17％〕。因此，稽查局作出補(bǔ)稅和罰款的處理決定。對(duì)此，制藥公司領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為，之所以被稽查局補(bǔ)稅和罰款，是因?yàn)樨?cái)務(wù)部門的賬務(wù)處理有問題。于是，公司領(lǐng)導(dǎo)專門向某稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行了稅收籌劃方面的請(qǐng)教。不久，該事務(wù)所提供的籌劃方案就“閃亮”出臺(tái)：

　?。?）設(shè)立一個(gè)不對(duì)外承運(yùn)貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)的二級(jí)非獨(dú)立核算運(yùn)輸公司，主要負(fù)責(zé)運(yùn)送制藥公司對(duì)外銷售的藥品，核算運(yùn)送藥品所取得的運(yùn)輸收入以及運(yùn)輸過程中發(fā)生的支出；負(fù)責(zé)按月向地稅部門申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅和按月將運(yùn)輸收支相抵后的盈虧數(shù)額以會(huì)計(jì)報(bào)表形式上報(bào)制藥公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　（2）對(duì)外應(yīng)收款項(xiàng)均由制藥公司負(fù)責(zé)統(tǒng)一結(jié)算，制藥公司將一同收取的運(yùn)費(fèi)收入作代收代付處理，兩公司按提供的不同票種分記往來賬（運(yùn)輸公司開運(yùn)輸發(fā)票，制藥公司開貨物發(fā)票）。2004年元月，所在地國(guó)稅局稽查局對(duì)該企業(yè)2002年～2003年的增值稅納稅進(jìn)行稽查時(shí)，發(fā)現(xiàn)制藥公司兩年內(nèi)共為運(yùn)輸公司代收代付運(yùn)費(fèi)3321000元。于是，稽查局以運(yùn)輸公司不是獨(dú)立核算的企業(yè)，其收取的運(yùn)輸收入仍屬于制藥公司的混合銷售收入為由，決定補(bǔ)征制藥公司增值稅482538.45元〔3321000÷（1＋17％）×17％〕并以偷稅予以處罰。顯然，這個(gè)籌劃方案是完全失敗的。

　　那么，對(duì)于類似的情形究竟能否進(jìn)行有效的稅收籌劃呢？筆者的回答當(dāng)然是肯定的。根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條、第六條和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條、第十二條、第十三條的規(guī)定，結(jié)合此項(xiàng)業(yè)務(wù)在不同企業(yè)中所表現(xiàn)的不同特點(diǎn)，筆者介紹以下3種不同的稅務(wù)籌劃方案。

　　方案一：對(duì)于生產(chǎn)規(guī)模小、產(chǎn)品市場(chǎng)需求大，不對(duì)外發(fā)生運(yùn)輸業(yè)務(wù)的增值稅納稅企業(yè)，其隨貨銷售收取的運(yùn)輸收入，可以和產(chǎn)品銷售收入一道按混合銷售收入進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)處理，這樣，運(yùn)輸車輛耗用的油料、低值易耗品以及發(fā)生的修理費(fèi)用等所取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額就可以申報(bào)抵扣。選擇這種方案能夠避免在機(jī)構(gòu)設(shè)置、財(cái)務(wù)核算、繳納稅款等方面所帶來的不必要的麻煩，以提高資源和人員的利用效率。

　　方案二：對(duì)于那些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模較大、自運(yùn)業(yè)務(wù)能給本企業(yè)帶來較高收益，且在經(jīng)營(yíng)上確實(shí)需要本企業(yè)提供運(yùn)輸?shù)脑鲋刀惣{稅企業(yè)，其隨貨銷售收取的運(yùn)輸收入，可采取設(shè)立獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司方案。即：成立一個(gè)獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧、單獨(dú)納稅的運(yùn)輸公司，把運(yùn)輸業(yè)務(wù)分離出去，由該運(yùn)輸公司負(fù)責(zé)對(duì)客戶需要運(yùn)輸?shù)呢浳镞M(jìn)行承運(yùn)，然后開具貨物運(yùn)輸發(fā)票直接與對(duì)方結(jié)算運(yùn)輸費(fèi)用，取得的運(yùn)輸收入繳納營(yíng)業(yè)稅，盈虧繳納所得稅；或者由銷售貨物的企業(yè)為客戶“代墊費(fèi)用”，需要注意的是，對(duì)“代墊費(fèi)用”的操作必須符合《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定的兩個(gè)條件：運(yùn)輸公司開具發(fā)票要直接開給客戶，或由銷售貨物的企業(yè)把運(yùn)輸發(fā)票轉(zhuǎn)交給客戶。這種做法實(shí)質(zhì)就是把兩個(gè)獨(dú)立的業(yè)務(wù)徹底分離開來，各自實(shí)行獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧、單獨(dú)納稅。這種方案比較符合現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律，更能產(chǎn)生積極的效能。

　　方案三：對(duì)于兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅納稅企業(yè)，情況要復(fù)雜一些，下面分別闡述。

　?。?）對(duì)繳納增值稅的企業(yè)而言。如果該企業(yè)是增值稅一般納稅人，在提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)取得允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，則選擇分開核算、分別納稅的形式比較有利；如果該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅征收率和該企業(yè)適用的營(yíng)業(yè)稅稅率之間是否存在率差，若企業(yè)所適用的營(yíng)業(yè)稅稅率高于增值稅含稅征收率，選擇不分開核算繳納增值稅比較有利；反之則選擇繳納營(yíng)業(yè)稅比較有利。

　?。?）對(duì)繳納營(yíng)業(yè)稅企業(yè)而言。由于企業(yè)原來是營(yíng)業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)行從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時(shí)，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來繳稅，在稅收籌劃上同小規(guī)模納稅人兼營(yíng)增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)一樣，需要比較增值稅征收率和所適用的營(yíng)業(yè)稅稅率之間是否存在率差，然后再?zèng)Q定籌劃方案的選擇。

　　因此，混合銷售的稅收籌劃應(yīng)把握政策，不可盲目亂來。