財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局日前發(fā)出《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱通知），對(duì)近年來(lái)陸續(xù)制定的一系列出口貨物、對(duì)外提供加工修理修配勞務(wù)（以下統(tǒng)稱出口貨物勞務(wù)，包括視同出口貨物）增值稅和消費(fèi)稅政策進(jìn)行了梳理歸類，并對(duì)在實(shí)際操作中反映的個(gè)別問(wèn)題作了明確。國(guó)家稅務(wù)總局同時(shí)發(fā)布《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法》（2012年第24號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱公告），新規(guī)定自2012年7月1日起執(zhí)行。
新文件對(duì)納稅人有3大利好
從1985年我國(guó)實(shí)行出口退（免）稅制度至今已有27年，在這期間，針對(duì)國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不斷變化，出口退（免）稅政策也隨之調(diào)整以適應(yīng)需求，對(duì)外貿(mào)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步增長(zhǎng)起到了不可替代的作用。由于文件出臺(tái)或廢止過(guò)多，給企業(yè)以及稅務(wù)人員掌握和執(zhí)行政策帶來(lái)了困難，容易引發(fā)征納爭(zhēng)議；出口退（免）稅文件條款繁雜，影響退稅進(jìn)度等。
針對(duì)以上實(shí)際問(wèn)題，為了貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院關(guān)于“穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)、促轉(zhuǎn)型”的總體要求，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局及時(shí)制定出臺(tái)通知和公告，體現(xiàn)出3項(xiàng)利好。打破舊規(guī)，利于發(fā)展。新政策調(diào)整從適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需求入手，打破自始以來(lái)出口退（免）稅的操作模式。如未在規(guī)定期限內(nèi)收齊單證無(wú)法實(shí)現(xiàn)出口退（免）稅的貨物，出口企業(yè)可以自行選擇免稅或征稅，改變了以往出口貨物不退則征的傳統(tǒng)做法，有利于減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，簡(jiǎn)化退稅手續(xù)。歸并清理，利于操作。通知和公告對(duì)原政策中不清楚或未明確的條款進(jìn)行了清理，對(duì)反響強(qiáng)烈和過(guò)期文件進(jìn)行了調(diào)整。據(jù)筆者粗略統(tǒng)計(jì)，目前國(guó)家稅務(wù)總局與各部委聯(lián)合發(fā)文及單獨(dú)發(fā)文的出口退（免）稅文件約有650余份，其中聯(lián)合下發(fā)的有195份。而在國(guó)家稅務(wù)總局單獨(dú)下發(fā)的455份文件中，全文或部分廢止以及自然失效的達(dá)395份，占單獨(dú)發(fā)文的86%.本次清理后，有效文件約60余份，較好地解決了文件繁瑣、管理不便的問(wèn)題，利于出口企業(yè)以及稅務(wù)人員掌握和操作。緩解矛盾，利于公平。新政策的出臺(tái)是在出口企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方共識(shí)、運(yùn)作合理的基礎(chǔ)上對(duì)現(xiàn)行有效規(guī)定進(jìn)行的整合。如放寬出口企業(yè)申報(bào)退稅的期限至次年4月30日之前的各增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，減輕過(guò)去短時(shí)間企業(yè)收齊單證的壓力，避免征納雙方發(fā)生的稅收爭(zhēng)議。
兩個(gè)文件有哪些新變化
通知和公告對(duì)原政策中不規(guī)范的稱謂、計(jì)稅依據(jù)、政策操作、日常管理等內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，公告還明確對(duì)未納入的出口貨物增值稅、消費(fèi)稅其他管理規(guī)定，仍按原規(guī)定執(zhí)行。
界定出口與非出口企業(yè)范圍
通知第一條第一項(xiàng)規(guī)定，出口企業(yè)是指依法辦理工商登記、稅務(wù)登記、對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者備案登記，自營(yíng)或委托出口貨物的單位或個(gè)體工商戶，以及依法辦理工商登記、稅務(wù)登記但未辦理對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者備案登記，委托出口貨物的生產(chǎn)企業(yè)。那么，范圍之外的應(yīng)視為非出口企業(yè)。這是一個(gè)新稱謂，單指不具有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)委托出口貨物的商貿(mào)企業(yè)或個(gè)人。出口企業(yè)與非出口企業(yè)的不同點(diǎn)在于，前者是自營(yíng)或委托出口的貨物實(shí)行退（免）稅，后者是委托出口的貨物按免稅辦理。
梳理視同出口貨物范圍
通知在原政策的基礎(chǔ)上，將出口企業(yè)或其他單位視同出口的貨物重新劃分為7類，包括：1.對(duì)外援助、對(duì)外承包、境外投資的出口貨物；2.進(jìn)入特殊區(qū)域的出口貨物；3.免稅品經(jīng)營(yíng)企業(yè)銷售的貨物；4.中標(biāo)機(jī)電產(chǎn)品；5.銷售海洋工程結(jié)構(gòu)物；6.銷售用于國(guó)際運(yùn)輸工具上的貨物；7.輸入特殊區(qū)域的水電氣。主要解決視同出口貨物由于政策特殊而不好統(tǒng)一執(zhí)行的問(wèn)題，如原政策對(duì)出口加工區(qū)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)出口貨物耗用的水、電、氣，準(zhǔn)予退還所含的增值稅。保稅港區(qū)、保稅物流園區(qū)等其他特殊區(qū)域雖然與出口加工區(qū)的退稅政策保持一致，但此項(xiàng)政策單獨(dú)對(duì)出口加工區(qū)進(jìn)行了明確，導(dǎo)致各地執(zhí)行不盡統(tǒng)一。此次調(diào)整統(tǒng)一明確了輸入特殊區(qū)域的水、電、氣，區(qū)內(nèi)企業(yè)可以辦理退（免）稅。另外，新增加國(guó)內(nèi)航空供應(yīng)公司銷售給國(guó)內(nèi)航空公司國(guó)際航班的航空食品也實(shí)行出口退稅政策。銷售給國(guó)際航班的貨物，是出口的一種形式，應(yīng)該實(shí)行出口退稅。目前只對(duì)銷售給國(guó)外航空公司的航空食品實(shí)行出口退稅，而對(duì)銷售給國(guó)內(nèi)航空公司國(guó)際航班的航空食品沒(méi)有實(shí)行這一政策，導(dǎo)致政策不平衡，因此，通知對(duì)該類業(yè)務(wù)，也實(shí)行出口退稅。
重申出口退稅原始憑證的有關(guān)規(guī)定
一是重申增值稅專用發(fā)票有關(guān)規(guī)定，明確丟失發(fā)票分為兩種情況辦理退稅。對(duì)出口企業(yè)和其他單位丟失增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)的，經(jīng)認(rèn)證相符后，可憑增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)復(fù)印件及銷售方所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的丟失增值稅專用發(fā)票已報(bào)稅證明單，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)退（免）稅。出口企業(yè)和其他單位丟失增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)的，在增值稅專用發(fā)票認(rèn)證相符后，可憑增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)復(fù)印件向主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)退（免）稅。二是增加海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)進(jìn)口的貨物，如再出口的，可憑此申報(bào)出口退（免）稅。三是明確受托方將代理出口貨物與其他貨物一筆報(bào)關(guān)出口的，委托方可以用出口貨物報(bào)關(guān)單復(fù)印件申報(bào)退（免）稅。四是對(duì)自發(fā)生之日起2年內(nèi)，申報(bào)出口退（免）稅必須提供出口收匯核銷單的情況分為5類，并且明確除此之外其他情況不需提供出口收匯核銷單的要求。五是取消出口貨物明細(xì)單不再列為備案單證的內(nèi)容。
理順出口退稅認(rèn)定程序
一是取消出口企業(yè)逾期認(rèn)定的處罰。按原政策，未按規(guī)定辦理出口貨物退（免）稅認(rèn)定、變更或注銷認(rèn)定手續(xù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十條規(guī)定予以處罰。通知和公告對(duì)此未再進(jìn)行列明，應(yīng)視為取消此項(xiàng)處罰。二是重新明確出口退稅企業(yè)注銷程序。在出口貨物退稅認(rèn)定管理中，出口企業(yè)如需要注銷稅務(wù)登記的，應(yīng)先申請(qǐng)注銷出口貨物退（免）稅認(rèn)定。
放寬出口退稅申報(bào)期限
2004年退稅機(jī)制改革后，為促使企業(yè)加快申報(bào)進(jìn)度，規(guī)定企業(yè)須在貨物報(bào)關(guān)出口后90天內(nèi)申報(bào)退稅，否則不予退稅，并且外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)申報(bào)期限不完全統(tǒng)一，外貿(mào)企業(yè)必須在“出口之日起90天后的第一個(gè)增值稅納稅申報(bào)期”之前申報(bào)退稅，生產(chǎn)企業(yè)申報(bào)期限為“出口之日起90天內(nèi)，但到期之日超過(guò)當(dāng)月的免抵退稅申報(bào)期的，可在次月申報(bào)期內(nèi)申報(bào)”，其細(xì)微差別在實(shí)際操作中容易混淆，引發(fā)爭(zhēng)議。對(duì)此，公告將兩類企業(yè)申報(bào)期限統(tǒng)一為“在出口貨物報(bào)關(guān)出口之日次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，收齊憑證申報(bào)退（免）稅”，進(jìn)一步放寬了企業(yè)申報(bào)退稅的期限。如某外貿(mào)企業(yè)在2011年1月1日出口的貨物，原規(guī)定出口退（免）稅最后1個(gè)申報(bào)期應(yīng)在2011年4月20日（征期順延）之前，收齊單證申報(bào)時(shí)間最多為110天。依照新政策，出口退（免）稅最后1個(gè)申報(bào)期應(yīng)在2012年4月18日（征期順延）之前，收齊單證申報(bào)時(shí)間最多為474天。同為一個(gè)出口時(shí)間，新舊計(jì)算對(duì)比，申報(bào)退稅期相差364天。
擴(kuò)大出口貨物免稅范圍
一是增加出口貨物免稅管理的內(nèi)容。原政策只對(duì)小規(guī)模納稅人、來(lái)料加工出口的貨物，以及出口卷煙和含金產(chǎn)品等若干項(xiàng)目有免稅管理的規(guī)定。此次調(diào)整，將特殊區(qū)域內(nèi)企業(yè)出口的貨物等21種情況合并列入免稅管理，并要求出口企業(yè)應(yīng)在貨物出口或發(fā)生免稅業(yè)務(wù)的次月，填報(bào)《免稅出口貨物勞務(wù)明細(xì)表》及正式申報(bào)電子數(shù)據(jù)（計(jì)劃卷煙和來(lái)料加工另有規(guī)定），向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免稅申報(bào)手續(xù)。否則，按內(nèi)銷規(guī)定征稅。二是部分出口貨物征稅改免稅。原政策對(duì)未按規(guī)定申報(bào)辦理退稅的出口貨物，不予退稅應(yīng)視同內(nèi)銷征稅，主要包括出口企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)退稅和雖已申報(bào)退稅但未在規(guī)定期限內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)齊有關(guān)憑證的貨物等，通知和公告將其調(diào)整為免稅。三是考慮到與國(guó)內(nèi)增值稅免稅規(guī)定相一致，公告增加了對(duì)免稅出口貨物，出口企業(yè)可以放棄免稅，實(shí)行征稅的規(guī)定，一旦放棄免稅，36個(gè)月內(nèi)不得變更。
調(diào)整生產(chǎn)企業(yè)出口退稅條件
一是擴(kuò)大生產(chǎn)企業(yè)收購(gòu)貨物出口退稅的范圍，增加了視同自產(chǎn)的與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的貨物。二是廢止生產(chǎn)企業(yè)代理出口不予退稅的規(guī)定，明確生產(chǎn)企業(yè)代理出口的貨物可按規(guī)定實(shí)行出口退（免）稅政策。三是調(diào)整生產(chǎn)型集團(tuán)公司收購(gòu)成員企業(yè)貨物出口退稅的辦法，取消了提供縣級(jí)以上政府主管部門批件的規(guī)定，同時(shí)規(guī)定集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)收購(gòu)出口的成員企業(yè)及集團(tuán)公司生產(chǎn)的貨物，可視同自產(chǎn)貨物予以退（免）稅。四是調(diào)整“先退稅后核銷”政策，對(duì)憑出口合同和銷售明細(xì)賬辦理退稅出口貨物的范圍與生產(chǎn)企業(yè)的條件進(jìn)行明確，貨物范圍擴(kuò)大為交通運(yùn)輸工具和機(jī)器設(shè)備，取消出口規(guī)模達(dá)到3000萬(wàn)美元以上的條件限制，增加已取得一般納稅人資格，將企業(yè)擁有一定資產(chǎn)改為上年度凈資產(chǎn)大于同期出口貨物增值稅、消費(fèi)稅退稅額之和的3倍，將從未發(fā)生過(guò)出口騙稅改為從未發(fā)生逃稅、騙稅、虛開(kāi)發(fā)票、接受虛開(kāi)發(fā)票行為。五是取消了小型企業(yè)、新發(fā)生出口業(yè)務(wù)的企業(yè)審核期滿12個(gè)月后辦理退稅的規(guī)定。
調(diào)整外貿(mào)企業(yè)計(jì)稅依據(jù)
按原規(guī)定外貿(mào)企業(yè)委托加工的出口貨物，加工費(fèi)和原材料應(yīng)分別計(jì)算退稅，其中加工費(fèi)的退稅率為出口貨物的退稅率，由于在執(zhí)行中存在耗用的原材料金額、退稅率等難以確定。因此，通知進(jìn)行了調(diào)整，明確申報(bào)退稅的增值稅專用發(fā)票所列加工費(fèi)應(yīng)包含原材料成本金額，并統(tǒng)一按出口貨物的退稅率退稅。如某外貿(mào)公司7月份購(gòu)入一批面料委托A公司加工服裝出口，購(gòu)入面料的計(jì)稅金額為100000元，稅額17000元，收回服裝時(shí)加工費(fèi)計(jì)稅金額為50000元，稅額8500元。假設(shè)，服裝出口退稅率為16%，面料出口退稅率為13%，征稅率均為17%，其外貿(mào)公司的出口退稅=50000×16%+100000×13%=21000（元）。如果按新政策計(jì)算，外貿(mào)公司將購(gòu)進(jìn)的面料按原價(jià)買給A公司，加工收回時(shí)，A公司將購(gòu)入面料成本并入加工費(fèi)中開(kāi)票給外貿(mào)公司，計(jì)稅金額為150000元，稅額25500元。則外貿(mào)公司的出口退稅=（100000+50000）×16%=24000（元）�？梢钥吹�，在新舊兩種不同計(jì)算方式下，當(dāng)原材料與出口成品的出口退稅率一致時(shí)，對(duì)退稅額的影響并不大；但當(dāng)出口退稅率不一致時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)上例中退稅額的差異。
另外，需注意外貿(mào)企業(yè)出口業(yè)務(wù)應(yīng)單獨(dú)設(shè)賬用于核算貨物購(gòu)進(jìn)的金額與進(jìn)項(xiàng)稅額的情況，如果購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)不能確定是用于出口的，也應(yīng)先記入出口庫(kù)存賬中，待用于其他用途時(shí)從此賬中轉(zhuǎn)出。
回歸進(jìn)料加工征稅計(jì)稅方式
一是調(diào)整外貿(mào)企業(yè)作價(jià)銷售進(jìn)口料件稅收的管理規(guī)定。按原規(guī)定出口企業(yè)作價(jià)銷售保稅進(jìn)口料件的應(yīng)征增值稅，暫不入庫(kù)，待收回的貨物出口后抵減應(yīng)退的出口退稅款。目前，加工貿(mào)易由海關(guān)監(jiān)管，海關(guān)總署規(guī)定保稅進(jìn)口料件，不允許企業(yè)作價(jià)銷售，只能采取委托加工收回出口的方式。對(duì)此，為了避免沖突，統(tǒng)一管理，通知調(diào)整為作價(jià)銷售保稅進(jìn)口料件按內(nèi)銷征稅，比照一般貿(mào)易委托加工的方式計(jì)算退稅。二是調(diào)整進(jìn)料加工應(yīng)稅出口貨物的增值稅計(jì)算。原規(guī)定對(duì)一般納稅人以進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易方式出口視同內(nèi)銷的貨物比照小規(guī)模納稅人的簡(jiǎn)易辦法征繳稅款，應(yīng)納稅額=（出口貨物離岸價(jià)格×外匯人民幣牌價(jià)）÷（1+征收率）×征收率。通知調(diào)整為恢復(fù)按差額征稅，明確了按差額征稅的計(jì)算公式，銷項(xiàng)稅額=（出口貨物離岸價(jià)-出口貨物耗用的進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件金額）÷（1+適用稅率）×適用稅率。如某生產(chǎn)企業(yè)所用××號(hào)進(jìn)料加工手冊(cè)僅進(jìn)口了一筆保稅料件，外匯折算人民幣價(jià)格為9000元，在當(dāng)月一次性耗用完畢并報(bào)關(guān)出口一筆貨物，外匯離岸價(jià)換算人民幣為10300萬(wàn)，按原規(guī)定計(jì)算，應(yīng)納稅額=10300÷1.03×0.03=300（元）。如果按新規(guī)定計(jì)算（以購(gòu)進(jìn)法核算進(jìn)料加工），其征稅率為17%，銷項(xiàng)稅額=（10300-9000）÷1.17×0.17=188.89（元）。考慮到如果出口企業(yè)采用實(shí)耗法或抵減進(jìn)口料件金額不實(shí)的，通知要求應(yīng)對(duì)出口貨物耗用的進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件金額進(jìn)行清算。
調(diào)整出口退稅報(bào)表
公告對(duì)用于出口退（免）稅的報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱報(bào)表）進(jìn)行了調(diào)整，將過(guò)去所用的近80張報(bào)表調(diào)整為了43張，主要有以下變化：一是調(diào)增報(bào)表項(xiàng)目，如在《免抵退稅申報(bào)匯總表》中增加零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅的有關(guān)內(nèi)容，以適應(yīng)試點(diǎn)地區(qū)“營(yíng)改增”業(yè)務(wù)的處理，為全國(guó)推廣打好伏筆。二是合并使用報(bào)表，如將增值稅小規(guī)模納稅人出口貨物等17項(xiàng)不同情況的免稅業(yè)務(wù)，采取通用一張《免稅出口貨物勞務(wù)明細(xì)表》的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)申報(bào)，減少報(bào)表成本，避開(kāi)報(bào)表多樣，利于申報(bào)操作。三是取消報(bào)表內(nèi)容，如許多報(bào)表的簽字欄由過(guò)去的三欄次變?yōu)榱藘蓹诖�，以減少審批周轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)，利于出口企業(yè)退（免）稅。
政策執(zhí)行追溯上年業(yè)務(wù)
通知和公告考慮到調(diào)整中可能會(huì)遇到難以處理的各種問(wèn)題，在執(zhí)行中將部分條款的時(shí)間向前作了追溯。通知規(guī)定，對(duì)未在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)或補(bǔ)齊單證的出口貨物實(shí)行免稅，對(duì)免稅品經(jīng)營(yíng)企業(yè)銷售給所屬免稅店的免稅進(jìn)口貨物免征增值稅，免稅店零售的貨物免征增值稅，以及航空供應(yīng)公司銷售給國(guó)內(nèi)航空公司國(guó)際航班的航空食品實(shí)行退稅的規(guī)定，追溯到從2011年1月1日起執(zhí)行；公告規(guī)定，申報(bào)退（免）稅期限、免稅的申報(bào)期限（單指未在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)或補(bǔ)齊單證的出口貨物）、申請(qǐng)開(kāi)具代理證明期限的規(guī)定也相應(yīng)追溯到從2011年1月1日開(kāi)始執(zhí)行。除此之外的其他規(guī)定，從2012年7月1日起執(zhí)行。同時(shí)，明確對(duì)2011年出口貨物的退稅、免稅、征稅申報(bào)期限分別延長(zhǎng)至2012年7月、8月、9月的各增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)。
