稅總局目前正在著手制定一攬子新法的操作規(guī)程，來(lái)專門(mén)針對(duì)以避稅為目的的內(nèi)外資企業(yè)。
1月16日，國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司反避稅處處長(zhǎng)賀連堂在“2008中國(guó)稅務(wù)大會(huì)”上透露了上述消息。
針對(duì)新企業(yè)所得稅法的施行，國(guó)稅總局顯然做了有步驟的安排。國(guó)稅總局國(guó)際稅務(wù)司已向86個(gè)協(xié)定國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局建議，修改雙方稅收協(xié)定的相關(guān)條款。
“按照新的企業(yè)所得稅法，關(guān)于居民納稅人的原則，實(shí)際管理地在中國(guó)的上市紅籌公司和在開(kāi)曼、維京群島和百慕大等地成立的離岸公司有可能被認(rèn)定為中國(guó)居民納稅人企業(yè)�！钡虑诙悇�(wù)合伙人林綏對(duì)記者表示。
不過(guò)來(lái)自中國(guó)稅務(wù)協(xié)會(huì)的一位專家對(duì)記者表示，“目前因?yàn)榫唧w的配套措施還沒(méi)有出來(lái)，關(guān)于紅籌和離岸公司征收所得稅目前是否征收還不確定�！�
何為居民企業(yè)？
國(guó)稅總局建議修改的條款包括兩個(gè)方面：一是在稅種范圍的名稱上，從原有的“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅”變更為“企業(yè)所得稅”；另外，原有的“納稅居民”判定標(biāo)準(zhǔn)中的“總機(jī)構(gòu)”一詞將被“成立地或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在地”取代。
“這是一個(gè)非常重要的變化�！钡虑谌A北區(qū)稅務(wù)合伙人張寶云女士對(duì)記者說(shuō)。
上述改變?cè)从?008年1月1日生效實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）。該法案取代了原有的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》，舊有的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法因之得以合并。
正是在《企業(yè)所得稅法》第一章第二條中做出了規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)所得稅的法定納稅人（“企業(yè)和其他取得收入的組織”）被分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)兩類。
其中，所謂的“居民企業(yè)”，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。
非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。
2007年12月6日頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確，“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”是指：對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。而在舊有的企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定當(dāng)中，注冊(cè)地是確定居民企業(yè)的唯一標(biāo)準(zhǔn)。
對(duì)此，德勤華北區(qū)稅務(wù)合伙人張寶云女士提醒注意，這一變化意味著，新法實(shí)施之后，符合上述表述的機(jī)構(gòu)需要同時(shí)滿足三個(gè)條件。
其一，是對(duì)企業(yè)要有實(shí)質(zhì)性的管理和控制。這符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。
其二，要對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面的管理。也就是說(shuō)，要求對(duì)企業(yè)整體或者主要的經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行控制，而不是說(shuō)只是對(duì)于一部分非關(guān)鍵性的內(nèi)容進(jìn)行控制。
其三，控制的范圍明確包括了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等內(nèi)容。
這也意味著，如果滿足了上述條件，按照新的規(guī)定，某一企業(yè)不一定是在中國(guó)注冊(cè)，但仍可能是中國(guó)的居民納稅人，“這個(gè)區(qū)別是非常大的”。
新規(guī)定中的“機(jī)構(gòu)”一詞，同樣耐人尋味。
一般在國(guó)與國(guó)之間的稅收協(xié)定中，用的往往是“常設(shè)機(jī)構(gòu)”而不是“機(jī)構(gòu)”這一概念。前者雖然在不同稅收協(xié)定中定義不盡一致，但一般都比較清晰。
但是在新稅法中的“機(jī)構(gòu)”的概念顯然要比“常設(shè)機(jī)構(gòu)”更加寬泛，甚至于指定中國(guó)境內(nèi)的營(yíng)業(yè)代表人從事商品的儲(chǔ)存或者交付，也可能被視為一個(gè)機(jī)構(gòu)。
“這意味著，對(duì)一些沒(méi)有受稅收協(xié)定保護(hù)的企業(yè)來(lái)講，很有可能因?yàn)楣⿷?yīng)鏈的安排中做一個(gè)委托身份，而被視為在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立了一個(gè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而被認(rèn)定為是居民企業(yè)，這是需要注意的。”
返程投資或?qū)p少
而在德勤中國(guó)華北區(qū)稅務(wù)主管合伙人吳嘉源看來(lái)，此間的“實(shí)質(zhì)性”“全面”的表述仍然不夠清晰�！笆裁词菍�(shí)質(zhì)性？什么是全面？這并不是一個(gè)容易清晰界定的內(nèi)容。”吳嘉源說(shuō)。
然而，正是這樣一個(gè)沒(méi)有完全清晰的表述之下，其中的模糊空間，便使得相關(guān)企業(yè)或?qū)⒚媾R不同的命運(yùn)。
在張寶云看來(lái)，二者之間最大的區(qū)別，就是依法需要繳納企業(yè)所得稅的納稅范圍的不同以及由此帶來(lái)的企業(yè)稅負(fù)的不同影響。
按照《企業(yè)所得稅法》第一章第二條之規(guī)定，居民企業(yè)與非居民企業(yè)在企業(yè)所得稅繳納方面最大的區(qū)別就在于，前者應(yīng)當(dāng)“就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅”；而后者在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，“應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅”。
同時(shí)，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，“應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅”。這一情況下，該企業(yè)的適用稅率應(yīng)是20%.
也就是說(shuō)，如果一家企業(yè)被認(rèn)定為居民企業(yè)的話，那么該企業(yè)全球的收入就將都要納入中國(guó)的稅網(wǎng)。反之，則該企業(yè)將只針對(duì)來(lái)源于中國(guó)國(guó)內(nèi)的收入才交企業(yè)所得稅。張寶云指出，受此影響最明顯的，將是所謂的“返程投資”企業(yè)，甚至包括紅籌股。
“返程投資”企業(yè)是中國(guó)舊有企業(yè)所得稅法律體系下一個(gè)特殊產(chǎn)物。在國(guó)家為吸引外資而將稅收扶持政策更多給予境外企業(yè)的情況下，部分內(nèi)資企業(yè)選擇了在開(kāi)曼群島等所謂的“避稅天堂”或者中國(guó)香港地區(qū)建立一個(gè)所謂的公司，通過(guò)這一殼公司把投資注入中國(guó)，跟原來(lái)的公司做一個(gè)合資，或者把原來(lái)公司的業(yè)務(wù)，資產(chǎn)全部買過(guò)去，重新開(kāi)始經(jīng)營(yíng)，通過(guò)這種安排享受優(yōu)惠政策。
而隨著兩法合并，內(nèi)外資稅率實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，這種返程投資的相對(duì)吸引力沒(méi)有了，不再區(qū)分身份來(lái)享受不同的稅收政策。因此，稅收專家多判斷，此后的“返程投資”企業(yè)將會(huì)越來(lái)越少。
然而，現(xiàn)有的“返程投資”企業(yè)，如果按照新的“居民企業(yè)”的界定標(biāo)準(zhǔn)，中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局則很可能依照法律將這種所謂的海外投資者拉進(jìn)中國(guó)稅收之中，按照居民企業(yè)將其全部海內(nèi)外收入納入征稅范圍。原因在于，這類企業(yè)往往是由中國(guó)國(guó)內(nèi)的人士來(lái)管理，還有一些是跨國(guó)公司在中國(guó)設(shè)立地區(qū)性的管理機(jī)構(gòu)，都會(huì)面臨這一局面。
案例解說(shuō)
不過(guò)，吳嘉源分析認(rèn)為，上述可能性給企業(yè)帶來(lái)的影響并不是單向度的，“可能是正面的，也可能是負(fù)面的，需要根據(jù)具體情況而定�！�
這是因?yàn)椋凑招碌囊?guī)定，如果是外國(guó)投資者在中國(guó)境內(nèi)獲得股息、紅利，將需要繳納10%的預(yù)提所得稅。而如果該公司被認(rèn)定為居民企業(yè)，這部分收入則可以免征所得稅。
德勤稅務(wù)合伙人林綏為此舉了一個(gè)例子，如果有三家企業(yè)A、B、C分別在中國(guó)、香港和美國(guó)注冊(cè)，其中A是B的子公司，B是C的子公司，且香港設(shè)立的B公司因?qū)嶋H管理地在中國(guó)大陸而被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)納稅人。那么按照新法的規(guī)定，如果A公司向B公司進(jìn)行分紅，則可按居民企業(yè)之間分紅免征稅，但當(dāng)B公司向C公司分紅時(shí)，由于B公司是中國(guó)大陸居民納稅人，須按照中美稅收雙邊協(xié)定（而不是香港的稅法）繳納10%的預(yù)提所得稅。而如果B公司不是大陸居民納稅人，則A公司向B公司進(jìn)行分紅需要繳納大陸和香港雙邊稅收安排下的5%的預(yù)提所得稅，由于香港和美國(guó)沒(méi)有稅收雙邊協(xié)定，因此B公司向C公司分紅不需要繳納所得稅。兩相對(duì)比，B公司被認(rèn)定為中國(guó)居民納稅人企業(yè)后如果對(duì)C公司分紅時(shí)則多征收了5%的所得稅，這部分為中國(guó)稅收收入，也是新稅法對(duì)于國(guó)家稅基的保護(hù)。
不過(guò)，由于新發(fā)的實(shí)施細(xì)則和相關(guān)配套措施尚未到位，上述兩類企業(yè)目前的納稅問(wèn)題并沒(méi)有具體落實(shí)。
林綏解釋稱，一般來(lái)說(shuō)，如果一個(gè)企業(yè)向海外關(guān)聯(lián)企業(yè)分紅的話，必須通過(guò)國(guó)內(nèi)銀行的企業(yè)帳戶進(jìn)行資金匯出，銀行則會(huì)按照相關(guān)外匯管理規(guī)定要求企業(yè)提供納稅憑證。“但目前國(guó)稅總局還沒(méi)有制定出對(duì)在香港和海外注冊(cè)的公司成為居民納稅人之后的稅收征管措施，一般有可能會(huì)讓這些公司在國(guó)內(nèi)登記注冊(cè)和開(kāi)設(shè)一個(gè)專門(mén)的納稅帳號(hào)，但這涉及到方方面面的問(wèn)題。”
至于紅籌公司，林綏表示，國(guó)稅總局反避稅部門(mén)其實(shí)主要針對(duì)的是以避稅為主要目的的公司，而紅籌公司在成立之初主要還是考慮到商業(yè)目的，例如更好地吸引外國(guó)投資者等，因此這些紅籌公司在境外設(shè)立公司并非以避稅為主要目的。但是按照公平原則，如果更詳細(xì)的規(guī)則出來(lái)，紅籌公司可能也會(huì)受到影響。
但也有市場(chǎng)人士表示，目前監(jiān)管部門(mén)正在積極醞釀紅籌股的回歸，如果最終選擇通過(guò)在國(guó)內(nèi)注冊(cè)的辦法，那么對(duì)于這類公司來(lái)說(shuō)就不存在上述問(wèn)題。
而針對(duì)近期希望進(jìn)行海外擴(kuò)張和海外上市的企業(yè)，林綏認(rèn)為，如果設(shè)立是商業(yè)為主要目的的話，仍舊可以考慮在海外注冊(cè)公司。不過(guò)公司最好做一個(gè)相應(yīng)的評(píng)估，即如果被認(rèn)定為中國(guó)居民納稅人企業(yè)將帶來(lái)何種負(fù)面影響。
