稅務(wù)行政復(fù)議制度為保障納稅人的合法權(quán)益、限制稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用行政權(quán)力提供了簡便快捷的權(quán)利救濟(jì)途徑，并且稅務(wù)行政復(fù)議是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部約束機(jī)制，因而還具有一定的準(zhǔn)司法性質(zhì)，這使它成為解決稅務(wù)爭議的重要渠道。但是在當(dāng)前的稅務(wù)行政復(fù)議實踐中，還存在著若干不可忽視的問題。
一、稅務(wù)行政復(fù)議范圍
我國目前的行政訴訟和行政復(fù)議制度主要針對的是具體行政行為，基本上排除了行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)對立法性的抽象行政行為的審查，也就是說無論行政機(jī)關(guān)還是法院都無權(quán)對規(guī)范性法律文件的合憲性和合法性加以審查，只有在極為特殊的情況下，行政機(jī)關(guān)才對某些抽象行政行為具有有限的審查權(quán)�！缎姓䦶�(fù)議法》第七條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，可以一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對該規(guī)定的審查請求……前款所列規(guī)定不含國務(wù)院部、委員會規(guī)章和地方人民政府規(guī)章。規(guī)章的審查依照法律、行政法規(guī)辦理�！薄抖悇�(wù)行政復(fù)議規(guī)則》沿襲了《行政復(fù)議法》的規(guī)定，如第九條規(guī)定：“納稅人及其他當(dāng)事人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，在對具體行政行為申請行政復(fù)議時，可以一并向復(fù)議機(jī)關(guān)提出對該規(guī)定的審查申請：（一）國家稅務(wù)總局和國務(wù)院其他部門的規(guī)定：（二）其他各級稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定；（三）地方各級人民政府的規(guī)定；（四）地方人民政府工作部門的規(guī)定。前款中的規(guī)定不合規(guī)章�！�
該條款顯然存在三方面限制：一是向稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)提出對有關(guān)規(guī)定的審查申請，是以對具體行政行為的復(fù)議申請為前提的，如果不是在對具體行政行為申請行政復(fù)議時，就不能向稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，此即附帶性審查；同時向稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)提起對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。二是并不是所有的抽象行政行為都可以申請審查，只有對“規(guī)定”即規(guī)章以下的規(guī)范性文件和其他文件才可以申請審查，這大大縮小了劉抽象行政行為的審查范圍。三是稅收規(guī)章與規(guī)定的界限不是很明確。在目前稅收立法還不規(guī)范的情況下，許多時候很難區(qū)分制定的規(guī)范性文件是規(guī)章還是規(guī)定。規(guī)章與規(guī)定的界限不太明確，導(dǎo)致在稅務(wù)行政復(fù)議實踐中對規(guī)定申請審查缺少可操作的標(biāo)準(zhǔn)，從而影響稅務(wù)行政復(fù)議制度功能的發(fā)揮。
二、稅務(wù)行政復(fù)議管轄
我國目前原則上實行稅務(wù)行政復(fù)議的垂直管轄制度，稅務(wù)行政復(fù)議實行垂直督促雖然有利于克服地方保護(hù)主義，解決行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性要求較高等問題，但同時由于稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)和作出具體稅務(wù)行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)的隸屬性，使得稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)在裁決爭議時難免缺乏復(fù)議公正的形式要件，這種“自己做自己法官”的模式即使結(jié)果公正，也難讓當(dāng)事人心服口服。
稅務(wù)行政復(fù)議作為一種層級內(nèi)部監(jiān)督制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)自我糾錯制度，應(yīng)充分體現(xiàn)公正、公開原則，在機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員組成方面特別注意它的超脫性。從比較法的角度來看，世界上大多數(shù)國家在設(shè)立稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)時，都注意到了提升稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)獨立的必要性。例如美國的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)是上訴部（The Appeal Office），隸屬于美國財政部立法局首席咨詢部，是一個完全獨立于國內(nèi)收入局的行政機(jī)構(gòu)。又如，在日本稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)的設(shè)置上，其在國稅廳設(shè)立了相對獨立的國稅不服審判所，統(tǒng)一負(fù)責(zé)有關(guān)國內(nèi)稅的復(fù)議請求。沒有相對獨立性的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，既違反了最基本的自然正義原則，又不利于公正地進(jìn)行行政復(fù)議，也不利于充分發(fā)揮稅務(wù)行政復(fù)議所應(yīng)有的職能。
三、稅務(wù)行政復(fù)議申請
根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定，我國稅務(wù)行政復(fù)議制度在某些申請程序上采用了稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置規(guī)則。例如《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十四條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人對本規(guī)則第八條第（一）項和第（六）項第1、2、3目行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向復(fù)議機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。申請人按前款規(guī)定申請行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請�！被谏鲜鲆�(guī)定，如果納稅人無法或不足以支付全部有爭議的稅款，又不能提供相應(yīng)的擔(dān)保，那他就不具備提起稅務(wù)行政復(fù)議（進(jìn)而稅務(wù)行政訴訟）的資格。
盡管增加納稅擔(dān)保的內(nèi)容后，稅務(wù)復(fù)議的條件已經(jīng)有所緩和，但迄今為止，這仍然是一個有缺陷的條款。如果當(dāng)事人直接申請復(fù)議，按照現(xiàn)行的稅務(wù)爭訟程序，從復(fù)議到訴訟，從一審到二審，至少要經(jīng)歷半年以上的時間，在這段時期內(nèi)，稅款可能面臨各種各樣的風(fēng)險。對國家利益或稅收秩序可能會構(gòu)成損害，同時也會增加稅收管理的難度。實際上，按照《行政復(fù)議法》第二十一條的規(guī)定，在行政復(fù)議期間，原則上也不停止具體行政行為的執(zhí)行。按照《行政訴訟法》第四十四條的規(guī)定，在行政訴訟期間，原則上也不停止具體行政行為的執(zhí)行。如果出現(xiàn)停止執(zhí)行的情形，一般也是行政機(jī)關(guān)或法院認(rèn)為有必要，或法律法規(guī)有直接的要求，這足以說明稅款的安全與申請復(fù)議之間沒有必然聯(lián)系。如果當(dāng)事人沒有繳納稅款和滯納金，即便其已經(jīng)申請行政復(fù)議，或進(jìn)入行政訴訟程序，仍然應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定繳入國庫。在一個民主憲政國家，立法活動必須受制于憲法的原則和精神，如果法律違反了憲法的規(guī)定，同樣也應(yīng)該歸于無效。而就稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件而言，盡管增加納稅擔(dān)保以后，相關(guān)的后果有所減輕，但是無力繳納稅款及滯納金的當(dāng)事人，有時也無力提供擔(dān)保。因此，稅務(wù)復(fù)議前置條件的規(guī)定，使當(dāng)事人無法與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行抗辯，從而剝奪了當(dāng)事人請求救濟(jì)的權(quán)利，同時也使其財產(chǎn)權(quán)無法得到合理的保護(hù)。
