生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅籌劃

　　從2002年1月1日起，國家對生產(chǎn)企業(yè)自營和委托出口的自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，一律實(shí)行“免、抵、退”稅辦法。新辦法的出臺，對減少企業(yè)的資金占用、降低產(chǎn)品成本、促進(jìn)外貿(mào)出口，起到了積極的作用，受到企業(yè)普遍歡迎。但由于“免、抵、退”稅辦法涉及面廣、計(jì)算較為復(fù)雜，也為稅收籌劃提供了廣闊的空間。

　　一、自營出口與買斷出口

　　目前，我國企業(yè)出口貨物主要有生產(chǎn)企業(yè)自營（委托）出口和通過外貿(mào)買斷出口兩種方式，相對應(yīng)，出口退稅也有兩種方式。由于自營出口與買斷出口在計(jì)算出口退稅有差異，導(dǎo)致二者稅負(fù)差別較大。因此，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，盡可能采用稅負(fù)低、出口退稅多的出口方式。

　　外貿(mào)企業(yè)出口貨物的應(yīng)退增值稅額，依進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算，其計(jì)算公式為：應(yīng)退稅額＝購進(jìn)貨物金額×退稅率；對出口貨物庫存賬和銷售賬均采用加權(quán)平均價(jià)核算的企業(yè)，其應(yīng)退稅額＝出口貨物數(shù)量×加權(quán)平均進(jìn)價(jià)×退稅率。因此，外貿(mào)企業(yè)退稅依據(jù)是購進(jìn)出口貨物的進(jìn)價(jià)。

　　生產(chǎn)企業(yè)自營（委托）出口應(yīng)退增值稅是執(zhí)行“免、抵、退”稅辦法，退稅額取決于出口貨物的離岸價(jià)銷售收入及其進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　買斷出口在實(shí)際操作中，先由雙方訂立貨物購銷合同，生產(chǎn)企業(yè)委托外貿(mào)出口企業(yè)報(bào)關(guān)出口，外貿(mào)出口企業(yè)按照外匯收入數(shù)的買斷外匯牌價(jià)（含稅），折算成人民幣結(jié)算給生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)企業(yè)根據(jù)外銷合同的外幣數(shù)額乘以買斷外匯牌價(jià)的金額，計(jì)算出的銷售額，開具增值稅專用發(fā)票和出口貨物稅收專用繳款書，外貿(mào)出口企業(yè)辦理出口退稅。外貿(mào)出口企業(yè)賺取的收入是銀行外幣結(jié)算額、退稅與買斷外匯額之間的差價(jià)。

　　案例一：某生產(chǎn)企業(yè)，2002年出口銷售收入500萬美元（FOB價(jià)），出口銷售成本2700萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額340萬元，費(fèi)用320萬元，銀行美元牌價(jià)1：8.27，增值稅稅率17％，出口退稅率15％，企業(yè)所得稅稅率33％，買斷外匯牌價(jià)1：9.35.假設(shè)內(nèi)銷收入及盈虧、費(fèi)用均不予考慮，僅從兩種出口方式上增值稅的征、退稅額對企業(yè)的影響情況分析。

　　（一）自營出口

　　利潤＝銷售收入×銀行外匯牌價(jià)－銷售成本－費(fèi)用－（銷售收入×銀行外匯牌價(jià)）×征退稅率差＝500×8.27－2700－320－500×8.27×（17％－15％）＝1032.3（萬元）；免抵退稅額＝外銷收入×銀行外匯牌價(jià)×出口退稅稅率2500×8.27×15％＝620. 25（萬元）；應(yīng)納增值稅＝銷售收入×銀行外匯牌價(jià)×征退稅率差－增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝500×8.27×（17％－15％）－340＝257.3（萬元）；出口退稅額＝257.3（萬元）；所得稅＝1032.3×33％＝340.66（萬元）。

　�。ǘ�）買斷出口利潤＝外銷收入×買斷外匯牌價(jià)／（1＋增值稅稅率）－銷售成本－費(fèi)用＝500×9. 35／1.17－2700－320＝975.73（萬元）；應(yīng)納增值稅＝外銷收入×買斷外匯牌價(jià)／（1＋增值稅稅率）×增值稅稅率－增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝500×9.35／1.17×17％－340＝339.27（萬元）；應(yīng)納所得稅=975.73×33％＝321.99（萬元）。

　　根據(jù)以上計(jì)算可以得出：自營出口方式經(jīng)濟(jì)效益較好，繳納的稅款較少，還可獲得出口退稅；而買斷出口繳納的稅款較多，又不能獲得出口退稅。因此，一般來說，兩種出口方式應(yīng)首選自營出口。但是，由于各企業(yè)的具體情況不同，企業(yè)在選擇出口方式時(shí)，還應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際來確定。如果企業(yè)具備出口經(jīng)營權(quán)，則應(yīng)選擇自營出口方式，這樣，既能給企業(yè)創(chuàng)造較好的經(jīng)濟(jì)效益，又能熟悉國際市場，拓展外銷渠道，有利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。如果企業(yè)資金短缺、對退稅政策操作不熟悉，則應(yīng)選擇買斷出口方式。

　　在買斷出口中，買斷匯率的確定十分關(guān)鍵，買斷外匯牌價(jià)有一個(gè)上限，高于此上限，外貿(mào)出口企業(yè)就會(huì)虧損，交易無法達(dá)成。如何測算買斷外匯牌價(jià)呢？如果雙方經(jīng)濟(jì)利益相等，則：買斷外匯牌價(jià)（含稅）＝國家外匯牌價(jià)＋[買斷外匯牌價(jià)（含稅）／（1＋征稅率）]×退稅率＝[（1＋征稅率）／（1＋征稅率－出口退稅率）]×國家外匯牌價(jià)。雙方根據(jù)此公式來測算一個(gè)盈虧臨界點(diǎn)。生產(chǎn)企業(yè)（委托方）應(yīng)力爭接近買斷外匯牌價(jià)上限，而外貿(mào)企業(yè)（受托方）最高不能達(dá)到此限，這樣，才能保證雙方都取得利益。如果增值稅稅率和出口退稅率相同，則買斷外匯牌價(jià)會(huì)出現(xiàn)最大值。上例中，買斷外匯牌價(jià)的上限為[1.17／（1.17－15％）]×8.27＝9.49元，所以，原來9.35的買斷外匯牌價(jià)還有上浮的余地。

　　二、自產(chǎn)貨物與非自產(chǎn)貨物

　　現(xiàn)行政策規(guī)定，小規(guī)模納稅人出口貨物實(shí)行免稅政策，只有一般納稅人的生產(chǎn)企業(yè)才能實(shí)行“免、抵、退”稅辦法。生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托出口的貨物只有自產(chǎn)產(chǎn)品才能辦理出口退稅；銷售給外貿(mào)企業(yè)用于出口的貨物，也只有是自產(chǎn)產(chǎn)品才能開具增值稅專用稅票和辦理出口退稅。但是，部分產(chǎn)品可以“視同自產(chǎn)產(chǎn)品”執(zhí)行“免、抵、退”稅辦法。那么，生產(chǎn)企業(yè)出口的哪些產(chǎn)品可視同自產(chǎn)產(chǎn)品呢？

　　1.同時(shí)符合以下條件的外購產(chǎn)品：（1）與本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品名稱、性能相同；（2）使用本企業(yè)注冊商標(biāo)或外商提供給本企業(yè)使用的商標(biāo)；（3）出口給進(jìn)口本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品的外商。

　　2.外購的與本企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品配套出口的產(chǎn)品，若出口給進(jìn)口本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品的外商，必須符合以下二個(gè)條件之一：（1）用于維修本企業(yè)出口的自產(chǎn)產(chǎn)品的工具、零部件、配件；（2）不經(jīng)過本企業(yè)加工或組裝，出口后能直接與本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品組合成成套產(chǎn)品的。

　　3.同時(shí)符合三個(gè)條件的集團(tuán)公司（或總廠，下同）收購成員企業(yè)（或分廠，下同）生產(chǎn)的產(chǎn)品：（1）經(jīng)縣級以上政府主管部門批準(zhǔn)為集團(tuán)公司成員的企業(yè)，或由集團(tuán)公司控股的生產(chǎn)企業(yè)；（2）集團(tuán)公司及其成員企業(yè)均實(shí)行生產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度；（3）集團(tuán)公司必須將有關(guān)成員企業(yè)的證明材料報(bào)送給主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　4.同時(shí)符合四個(gè)條件的委托加工收回的產(chǎn)品：（1）必須與本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品名稱、性能相同，或者是用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品再委托深加工收回的產(chǎn)品；（2）出口給進(jìn)口本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品的外商；（3）委托方執(zhí)行的是生產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度；（4）委托方與受托方必須簽訂委托加工協(xié)議，主要原材料必須由委托方提供，受托方不墊付資金，只收取加工費(fèi)，開具加工費(fèi)（含代墊的輔助材料）的增值稅專用發(fā)票。

　　生產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，可能會(huì)受經(jīng)營規(guī)模、資金等限制，自產(chǎn)能力有限或自產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量達(dá)不到貨物交易數(shù)量的要求也可能因?yàn)樯�產(chǎn)規(guī)模小，無法達(dá)到一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，享受不到“免、抵、退”稅政策的優(yōu)惠。在這種情況下，生產(chǎn)企業(yè)除自己生產(chǎn)的產(chǎn)品外，還可采用外購產(chǎn)品、集團(tuán)收購、委托加工的辦法，來滿足交易對貨物數(shù)量的要求，以視同自產(chǎn)產(chǎn)品，從而避開“免、抵、退”稅必須是自產(chǎn)產(chǎn)品的限制。

　　三、隨意報(bào)單與統(tǒng)籌報(bào)單

　　對既有出口又有內(nèi)銷的生產(chǎn)企業(yè)而言，可以通過統(tǒng)籌報(bào)送單證，從而影響當(dāng)期應(yīng)納稅額和應(yīng)退稅額。按規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)自貨物報(bào)關(guān)出口之日起超過6個(gè)月未收齊有關(guān)出口退（免）稅憑證或未向主管國稅機(jī)關(guān)辦理“免、抵、退”稅申報(bào)手續(xù)的，主管國稅機(jī)關(guān)才視同內(nèi)銷貨物計(jì)算征稅。另外，“免、抵、退”稅申報(bào)要求：出口銷售額乘征退稅率之差＝企業(yè)當(dāng)期全部（包括單證不齊全部分）免抵退出口貨物人民幣銷售額×（征稅稅率－退稅率）；出口銷售額乘退稅率＝企業(yè)當(dāng)期出口的單證齊全部分及前期出口當(dāng)期收齊單證部分且經(jīng)過退稅部門審核確認(rèn)的免抵退出口貨物人民幣銷售額×退稅率。因此，出口企業(yè)在進(jìn)行納稅核算時(shí)，可以利用“6個(gè)月”的期限和單證不齊不參與免抵計(jì)算的政策進(jìn)行稅收籌劃，以統(tǒng)籌報(bào)送單證的辦法，來調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅額和應(yīng)退稅額。

　　案例二：2002年8月份，某公司出口銷售收入3000萬元，內(nèi)銷收入2000萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額800萬元，上期留抵進(jìn)項(xiàng)稅額100萬元；9月份內(nèi)銷收入4000萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額200萬元。假設(shè)征、退稅率均為17％，二種辦法計(jì)算如下：

　　（一）收齊單證全部報(bào)送

　　8月份“免、抵、退”稅額＝3000×17％＝510（萬元）；應(yīng)納稅額＝2000×17％－（100＋800）＝－560（萬元）；應(yīng)退稅額＝510（萬元）；留抵稅額＝560－510＝50（萬元）。

　　9月份應(yīng)納稅額＝4000×17％－200－50＝430（萬元）。

　　（二）控制單證報(bào)送

　　假設(shè)8月份報(bào)送單證為600萬元，則8月份“免、抵、退”稅額＝600×17％＝102（萬元）；應(yīng)納稅額＝2000×17％－（100＋800）＝－560（萬元）；應(yīng)退稅額＝102（萬元）；留抵稅額＝560－102＝458（萬元）。9月份應(yīng)納稅額＝4000×17％－200－458＝22（萬元）。

　　可見，由于控制單證報(bào)送，第2種方案比第1種方案應(yīng)納稅額少408萬元、應(yīng)退稅額少408萬元。從征退稅總量上看，二者相等，但由于目前國家退稅指標(biāo)不足，第1種方案的退稅款需較長時(shí)間才能收到（一般為一年以上），而應(yīng)納稅額得按期繳納，這將占用企業(yè)的流動(dòng)資金。若要解決資金不足，企業(yè)可能還要向銀行貸款，增加利息支出；另外，還要額外負(fù)擔(dān)城建稅、教育費(fèi)附加，從而增加產(chǎn)品成本，減少企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

　　故應(yīng)選擇第2種方案。

　　四、來料加工與進(jìn)料加工

　　來料加工是加工貿(mào)易中的一種貿(mào)易方式，它一般由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器材（必要時(shí)也提供些技術(shù)設(shè)備），由我方加工企業(yè)根據(jù)外商的要求進(jìn)行加工裝配，成品交外商銷售，由我方收取加工費(fèi)的一種出口貿(mào)易方式。進(jìn)料加工是指有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)，為了加工出口貨物而用外匯從國外進(jìn)口原料、材料、輔料、元器件、配套件、零部件和包裝材料（以下稱進(jìn)口料件），經(jīng)加工生產(chǎn)成貨物收回后復(fù)出口的一種出口貿(mào)易方式。

　　來料加工貿(mào)易方式對出口企業(yè)進(jìn)口的原材料、零部件、元器件、設(shè)備予以免征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅或消費(fèi)稅。來料加工后的出口貨物免征增值稅、消費(fèi)稅；加工企業(yè)取得的工繳費(fèi)收入免征增值稅、消費(fèi)稅；出口貨物所耗用的國內(nèi)貨物所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，其國內(nèi)配套的原材料的已征稅款也不予退稅。

　　進(jìn)料加工復(fù)出口貨物的退稅從退稅環(huán)節(jié)看，與一般貿(mào)易出口貨物退稅辦法基本是一致的。但由于進(jìn)料加工復(fù)出口貨物在料件的進(jìn)口環(huán)節(jié)存在著不同的減免稅，對已實(shí)行減免稅的進(jìn)口料件必須實(shí)行進(jìn)項(xiàng)扣稅，使復(fù)出口貨物的退稅款與國內(nèi)實(shí)際征收的稅款保持一致，因此，在計(jì)算復(fù)出口貨物退稅時(shí)，如果按增值稅、消費(fèi)稅適用退稅率（稅額）計(jì)算退稅，而不考慮進(jìn)口料件實(shí)際上并未全額征稅的因素，將會(huì)出現(xiàn)把進(jìn)口料件在進(jìn)口環(huán)節(jié)已減免的稅款也退給企業(yè)，造成多退稅的現(xiàn)象。在計(jì)征加工成品的增值稅時(shí)，進(jìn)口料件按規(guī)定的征稅率計(jì)算稅款予以抵扣。貨物出口后，比照一般出口貨物實(shí)行退（免）稅，主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)在計(jì)算其退稅或抵免稅額時(shí)，應(yīng)對這部分進(jìn)口料件按規(guī)定的退稅率計(jì)算稅額并予以扣減。即：免抵退稅額＝出口貨離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率－進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件價(jià)格×出口貨物退稅率。

　　因此，在出口貨物耗用的國產(chǎn)料件少的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額相應(yīng)較少，若選擇進(jìn)料加工貿(mào)易方式，所得到的應(yīng)退稅額較少，故應(yīng)選擇來料加工方式。在出口貨物耗用的國產(chǎn)料件多的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額相應(yīng)較多，若選擇來料加工貿(mào)易方式，會(huì)因出口貨物所耗用的進(jìn)項(xiàng)稅額得不到抵扣而造成較大損失，若選擇進(jìn)料加工方式，反而會(huì)因其進(jìn)項(xiàng)稅額較多而得到較多的應(yīng)退稅額，故應(yīng)選擇進(jìn)料加工方式。