法人雜志：稅收減免管理辦法 權(quán)力下放的隱憂

　　新頒布的《稅收減免管理辦法(試行)》在更好地明確了納稅人在稅收減免方面的權(quán)利和義務(wù)的同時，由于將稅收減免權(quán)力下放，也為減免稅管理埋下了隱憂

　　在我國，稅收減免的管理已經(jīng)成為了稅收征管的重要組成部分，但是長期以來只是分別在增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等有關(guān)稅種的具體規(guī)定中體現(xiàn)，缺乏一個統(tǒng)一的規(guī)則尺度。

　　不過這樣的狀況即將結(jié)束。國家稅務(wù)總局于2005年8月3日發(fā)布了《稅收減免管理辦法(試行)》，以解決長期以來減免稅缺乏全國統(tǒng)一管理標(biāo)準(zhǔn)的問題。該《辦法》自2005年10月1日起正式施行�！掇k法》的特點在于雖然其本身沒有超出《稅收征管法》的框架,或者說是并沒有對稅收征管制度進行大的改革，但《辦法》對涉及減免稅的問題進行了統(tǒng)一的規(guī)范和細化。可以這么說，《稅收減免管理辦法(試行)》在未來的一段時間內(nèi)將成為我國法律體系中用來規(guī)范稅收減免行政行為的最重要立法文件之一。

　　納稅人權(quán)利保護的完善

　　為什么要有成文的稅法？是為了國家征稅的需要嗎？稅收立憲主義者對此問題的回答一定是否定的，因為稅法存在的所有目的就是保護納稅人的權(quán)利，防止國家公權(quán)力對公民財產(chǎn)權(quán)的侵犯。這種理念的集中體現(xiàn)就是稅收法定原則，它強調(diào)征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定。

　　從稅收減免的角度來理解這條原則，則必須在其中注入新的內(nèi)容。一方面，國家應(yīng)保證納稅人依法應(yīng)當(dāng)享有的減免稅待遇，否則即構(gòu)成對其財產(chǎn)權(quán)的侵犯。另一方面，若征稅機關(guān)給予不應(yīng)享受減免稅待遇納稅人相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，則在這種情況下雖然納稅義務(wù)人的財產(chǎn)權(quán)利沒有被侵犯，但此時，公平競爭的市場環(huán)境以及普通民眾通過政府的財政支出而應(yīng)享有的各種公共產(chǎn)品的權(quán)利遭到了侵蝕。因此對稅收法定原則的理解應(yīng)不僅認(rèn)為是為保護公民的基本財產(chǎn)權(quán)利，而且應(yīng)將這視作一條維護社會公共利益的基本原則。這種社會公共利益就是自由市場經(jīng)濟和公共財政所保障的公民各種經(jīng)濟、社會和文化權(quán)利。

　　具體來看中國的立法。對于同時從事減免稅項目與非減免稅項目的，原有的相關(guān)辦法規(guī)定，如果納稅人對減免稅項目與非減免稅項目不能分別核算或核算不清的，不得享受減免稅優(yōu)惠政策。而這次頒布的《辦法》明確規(guī)定了：不能分別核算或核算不清的，由稅務(wù)機關(guān)按合理方法核定。同時還明確納稅人可以依法享受減免稅待遇但未享受而多繳稅款且不需要稅務(wù)機關(guān)審批或沒有超過申請期限的，可以按照《稅收征管法》的規(guī)定申請退還多繳的稅款。如此規(guī)定最大程度地使得納稅義務(wù)人可以依照法律享有相應(yīng)的獲得稅收減免的權(quán)利。

　　稅收法治的一個集中體現(xiàn)就是程序規(guī)范對稅收征管權(quán)力的制約�？梢哉f，《辦法》的絕大多數(shù)條款都是有關(guān)稅收減免管理的程序性規(guī)則。例如第23條所規(guī)定的"稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按本辦法規(guī)定的時間和程序，按照公正透明、廉潔高效和方便納稅人的原則，及時受理和審批納稅人申請的減免稅事項。非因客觀原因未能及時受理或?qū)徟�的，或者未按�?guī)定程序?qū)徟�和核實造成審批錯誤的，應(yīng)按稅收征管法和稅收執(zhí)法責(zé)任制的有關(guān)規(guī)定追究責(zé)任"。

　　同時，《辦法》還要求稅務(wù)機關(guān)將過去實行的對減免稅每年進行的年審制度調(diào)整為與納稅檢查、執(zhí)法檢查或者其他專項檢查相結(jié)合，從而減輕了納稅義務(wù)人每年應(yīng)付年審的負擔(dān)，并且加強了對減免稅的監(jiān)督。此外，《辦法》強調(diào)了稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式原則對企業(yè)的實際經(jīng)營情況進行事后監(jiān)督檢查。

　　權(quán)力下放當(dāng)慎行

　　如果仔細閱讀《辦法》全文的話，就會發(fā)現(xiàn)其中有一個條款是與作為其上位法的《稅收征管法》和《實施細則》直接沖突的�！掇k法》第2條規(guī)定"本辦法所稱的減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關(guān)稅收規(guī)定給予納稅人減稅、免稅"。而根據(jù)《稅收征管法》和《實施細則》，只有全國人大及其常委會制定的法律和國務(wù)院行政法規(guī)才能設(shè)定稅收減免。換句話說，新頒布的《辦法》將決定稅收減免的權(quán)力下放給了分別有權(quán)制定部門規(guī)章、地方法規(guī)和地方規(guī)章的國務(wù)院部委或直屬機構(gòu)、地方人大和地方政府。甚至所謂"國家有關(guān)稅收規(guī)定"不少時候就是一紙紅頭文件。所以嚴(yán)格地說，這樣的"授權(quán) "是沒有法律依據(jù)的，事實上必將會造成減免稅管理的混亂。

　　毫不夸張地說，目前影響我國稅收法律制度有效實施的最大障礙就是地方政府越權(quán)作出減免稅收的決定。

　　而且，試圖通過減免稅收來吸引投資是一種短視的做法，往往會帶來南轅北轍的后果，已有的經(jīng)濟學(xué)實證分析表明，投資者進行投資決策時，稅收負擔(dān)并不是一個重要的考慮因素。

　　更嚴(yán)重的是，越權(quán)的稅收減免破壞了市場經(jīng)濟公平競爭的環(huán)境，不同地區(qū)的企業(yè)之間承擔(dān)不同的稅收負擔(dān)，同一地區(qū)內(nèi)不同企業(yè)之間獲得的差別待遇都事實上扭曲了市場配置資源的功能，降低了經(jīng)濟運行的效率，違背優(yōu)勝劣汰的市場法則。

　　針對這種情況，中央政府先后頒布了《國務(wù)院關(guān)于加強依法治稅嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的通知》和《國務(wù)院關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》，以制止已具有相當(dāng)普遍性的地方政府僭越法律而做出減免稅的行為。

　　但這些規(guī)定很多時候也是缺乏實效，不具有可操作性，甚至還帶有不徹底性。例如《中華人民共和國財政部關(guān)于進一步認(rèn)真貫徹落實國務(wù)院<關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知>的通知》第四條規(guī)定："為促進國有企業(yè)改革和發(fā)展，保持股市相對穩(wěn)定，保護廣大投資者的利益，經(jīng)報國務(wù)院批準(zhǔn)，決定對各地采取的對上市公司所得稅優(yōu)惠政策在一定期限內(nèi)予以保留：即對地方實行的對上市公司企業(yè)所得稅先按33%的法定稅率征收再返還18%(實征15%)的優(yōu)惠政策，允許保留到2001年12月31日，并提前予以公示。從2002年1月1 日起，除法律和行政法規(guī)另有規(guī)定者外，企業(yè)所得稅一律按法定稅率征收。"也就是說，財政部的這個規(guī)定事實上改變了《國務(wù)院關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》的內(nèi)容，為地方越權(quán)減免稅開了口子�？梢娨�在中國真正實現(xiàn)依法治稅絕非易事。

　　新頒布的《辦法》在條文的最后部分附上了具體14類企業(yè)所得稅減免條件，這在一定程度上可以視為對已往處于混亂狀態(tài)的企業(yè)所得稅減免的一次清理。但是"瑜不掩瑕"，既然《辦法》把減免稅的設(shè)定權(quán)"無限下放"，以后別說是14種，140 種、1400種各式各樣的稅收減免都會被競相"制造"出來。

　　就在不久前的2005年3月，針對部分地方政府沒有按照規(guī)定進行減免稅的申報，審批把關(guān)不嚴(yán)，管理混亂，以及核算統(tǒng)計不健全、不真實等問題，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于加強減免稅管理的通知》，具體措施包括：要求開展減免稅的清理整頓，堅決執(zhí)行減免稅申報制度，嚴(yán)格減免稅審批管理，規(guī)范減免稅核算統(tǒng)計以及加強減免管理的基礎(chǔ)工作。然而，當(dāng)《辦法》第2條擺在我們面前的時候，不得不承認(rèn)這是我國稅收法治的一大倒退。

　　從中國的現(xiàn)實來看，減免稅的混亂已極大地破壞了法制的統(tǒng)一性、嚴(yán)肅性和權(quán)威性，使本已立法層次不高的法規(guī)權(quán)威性遭受了進一步的"貶值"。從國際法的角度來看，越權(quán)的減免稅措施可能違反WTO相關(guān)反補貼規(guī)則確立的國家義務(wù)，在世貿(mào)組織的框架內(nèi)可能使中國政府坐上爭端解決機構(gòu)的被告席�？傊�，對一個國家，一個政府而言，維護一個公平的市場競爭秩序遠比積極地去干預(yù)經(jīng)濟運行顯得更為重要。