最近，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（總局令第13號）（以下簡稱《辦法》），對企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除問題做出了明確的規(guī)定，并規(guī)定《辦法》自2005年10月1日起開始執(zhí)行。這是為貫徹落實行政許可法和國務(wù)院關(guān)于行政審批制度改革的要求，規(guī)范企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除，加強企業(yè)所得稅征管的重要措施。
一、修訂《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的必要性
�。ㄒ唬┦秦瀼芈鋵崱缎姓S可法》和國務(wù)院行政審批事項改革的一項重大舉措。
《行政許可法》對行政許可的設(shè)定、條件、程序、方式和時限等作出了規(guī)定，國務(wù)院也按照《行政許可法》的精神，對行政審批事項改革提出明確要求。稅務(wù)機關(guān)是國家重要的執(zhí)法部門，稅務(wù)許可和審批是稅務(wù)行政管理中經(jīng)常使用的重要手段。所得稅管理嚴格按照《行政許可法》規(guī)定和國務(wù)院行政審批制度改革要求，規(guī)范財產(chǎn)損失審批條件、程序、方式和時限，對于加強企業(yè)所得稅規(guī)范化管理、進一步推進依法治稅具有重要意義。
�。ǘ┦乔袑嵔鉀Q審批中程序繁瑣、責權(quán)不清等突出問題的迫切需要。
行政審批是行政機關(guān)加強對經(jīng)濟社會事務(wù)管理的重要手段，但過去在財產(chǎn)損失審批中，采用層層報批，手續(xù)復(fù)雜、時限過長、程序繁瑣，既不利于提高稅務(wù)機關(guān)的效率，也不能很好體現(xiàn)方便納稅人原則，切實保護納稅人利益。另外，審批條件不明確、責權(quán)不清，造成稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)太大，既不利于從源頭上防止審批中的“尋租”行為，也淡化了事后的監(jiān)督管理。因此，簡化審批程序、界定審批標準、強化監(jiān)督管理，建立行為規(guī)范、運轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)、公平透明、廉潔高效的審批管理體制，是規(guī)范所得稅審批管理的重要方面。
�。ㄈ┦瞧髽I(yè)所得稅規(guī)范化管理的核心內(nèi)容，是解決基層審批實際困難的重要舉措。
企業(yè)財產(chǎn)損失扣除是企業(yè)所得稅制的重要組成部分和非常重要的內(nèi)容，加強財產(chǎn)損失管理，不僅是正確貫徹稅收政策的需要，同時也是加強企業(yè)所得稅稅基管理的需要�；鶎臃从池敭a(chǎn)損失標準不明確不具體，實際執(zhí)行困難很多，也出現(xiàn)了很多管理漏洞，易引發(fā)稅企矛盾。修訂和完善財產(chǎn)損失管理辦法，既提高了企業(yè)所得稅規(guī)范化管理的水平，也有利于解決基層征管中的實際問題。
二、《辦法》修訂的總體思路
企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除的審批雖作為非行政許可項目暫予保留，但根據(jù)國務(wù)院行政審批制度改革的要求，應(yīng)盡可能按照行政許可法的基本原則和要求，建立行為規(guī)范、運轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)、公平透明、廉潔高效的行政審批管理體制。總體思路是：簡化規(guī)范審批程序，提高效率，方便納稅人；明確界定條件標準，減少自由裁量空間，加強稅務(wù)機關(guān)自我約束；堅持實質(zhì)重于形式原則，強化事后監(jiān)督管理；堅持權(quán)責對稱原則，建立責任追究制度。具體包括：
（一）審批程序上，除聽證和公示外，具體申請、受理和審批要求比照《國家稅務(wù)總局關(guān)于實施稅務(wù)行政許可若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]73號）的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，體現(xiàn)程序簡潔、高效便民原則。
�。ǘ⿲徟鷻�(quán)限上，根據(jù)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于保留非行政許可審批項目的通知》（國辦發(fā)[2004]62號）文件規(guī)定，適當調(diào)整了審批權(quán)限，原則上由企業(yè)所在地縣（區(qū)）級主管稅務(wù)機關(guān)審批，盡量減少審批環(huán)節(jié)，不搞層批制。必須由上一級稅務(wù)機關(guān)審批的，可以直接受理或委托企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)受理。
�。ㄈ⿲徟鷺藴噬�，界定了企業(yè)財產(chǎn)損失認定條件和證據(jù)，減少行政執(zhí)法的自由裁量權(quán)，便于基層實際操作，體現(xiàn)法治原則。
�。ㄋ模┴煓�(quán)劃分上，合理界定申請、審批、檢查各環(huán)節(jié)的責權(quán)，強化納稅人真實申請責任，強調(diào)審批主要是對納稅人申報的資料與法定條件進行符合性審查的責任，明確實地核查要求。
（五）審批責任上，加強審批環(huán)節(jié)的監(jiān)督制約，強調(diào)內(nèi)外監(jiān)督，建立責任追究機制，落實“誰審批、誰負責”的要求。
三、《辦法》主要內(nèi)容解析
《辦法》共十章53條，包括總則、審批、證據(jù)、貨幣資產(chǎn)損失的認定、非貨幣性資產(chǎn)損失的認定、資產(chǎn)永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的認定、資產(chǎn)評估損失的認定、其他特殊財產(chǎn)損失的認定、責任和附則。
�。ㄒ唬╆P(guān)于審批權(quán)限和程序
1、《辦法》規(guī)定原則上由企業(yè)所在地縣（區(qū)）級主管稅務(wù)機關(guān)審批。
將審批事項向了解實際情況、貼近納稅人的基層稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)移，有利于提高效率，也是行政審批制度改革的重要內(nèi)容。上級稅務(wù)機關(guān)可以通過強有力的監(jiān)督檢查來保證審批的公正合法。
國辦發(fā)[2004]62號中提出財產(chǎn)損失由主管稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)審批。鑒于基層稅務(wù)所（分局）是最基層主管稅務(wù)機關(guān)，同時考慮到有些省、市有直屬征收分局等情況，《辦法》第九條規(guī)定，企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除審批原則上由企業(yè)所在地縣（區(qū)）級主管稅務(wù)機關(guān)審批，同時規(guī)定省級稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)財產(chǎn)損失的金額大小適當劃分審批權(quán)限。
為防止地方政府干預(yù)造成攤派等在所得稅前扣除，《辦法》規(guī)定因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失由該級政府所在地稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)審批。
2、辦法規(guī)定采取誰審批誰負責的直批制度。
行政審批制度改革的一項重要內(nèi)容就是改革層層審批制度，減少審批環(huán)節(jié)，在提高審批效率的同時，堅持誰審批誰負責，有利于建立責任追究和監(jiān)督制度。
《辦法》雖然規(guī)定原則上由企業(yè)所在地縣（區(qū)）級主管稅務(wù)機關(guān)審批，但鑒于財產(chǎn)審批情況的復(fù)雜性，有些企業(yè)財產(chǎn)損失的數(shù)額巨大，業(yè)務(wù)涉及的企業(yè)跨越很多地區(qū)，可能需要提高審批層次。但不論是哪一級稅務(wù)機關(guān)負責審批，原則上都必須堅持不搞層層審批。負責審批的稅務(wù)機關(guān)可以委托企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)受理企業(yè)的申請，然后層報；企業(yè)也可以選擇直接向負責審批的稅務(wù)機關(guān)申請。審批責任上，采取“誰審批、誰負責”原則，即使上一級稅務(wù)機關(guān)審批后層層發(fā)文傳達，也不改變審批責任。
（二）關(guān)于企業(yè)財產(chǎn)和財產(chǎn)損失的審批范圍
1、企業(yè)財產(chǎn)的范圍根據(jù)稅法中財產(chǎn)的性質(zhì)和借鑒企業(yè)會計制度關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)的概念，《辦法》第二條界定了財產(chǎn)的概念，將企業(yè)的財產(chǎn)界定為企業(yè)用于經(jīng)營管理活動與取得應(yīng)納稅所得有關(guān)的全部資產(chǎn)。
這與企業(yè)會計制度資產(chǎn)的概念有三點不同：一是不允許與應(yīng)納稅所得無關(guān)的非經(jīng)營用資產(chǎn)損失的扣除；二是沒有強調(diào)必須能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，主要差異是資產(chǎn)準備金；三是未包括長期待攤費用。
2、財產(chǎn)損失應(yīng)當審批的范圍由于歷史原因，我國的許多企業(yè)特別是國有企業(yè)，長期以來乃至今后相當長一段時間尚不能很快建立完備的法人治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部管理較為混亂，核算不夠規(guī)范。大量毀損的資產(chǎn)歷史憑據(jù)、資料散落不全或干脆掛在賬外，有的可能還存在國有資產(chǎn)流失等人為責任。特別是我國的金融企業(yè)大多是國有獨資或控股的，建立現(xiàn)代企業(yè)制度還需要較長時間，在目前監(jiān)管和自我約束機制還不完善的情況下，金融企業(yè)虛報損失、多列費用，甚至銀企不法人員相互勾結(jié)轉(zhuǎn)移國有資產(chǎn)的情況時有發(fā)生。我國法律制度的建立還不完善，司法水平還有待提高。比如，雖然已經(jīng)有了《破產(chǎn)法》，但實際執(zhí)行起來問題很大，有的企業(yè)純粹是為了逃避債務(wù)，有的即使符合破產(chǎn)條件也不按法律規(guī)定履行破產(chǎn)清算程序。許多企業(yè)雖已名存實亡或長期停止生產(chǎn)經(jīng)營活動，但并未按《破產(chǎn)法》依法破產(chǎn)，因此，金融企業(yè)（主要是銀行）存在大量確實無法收回但法律手續(xù)不全的呆賬損失，對這些法律手續(xù)不全的損失，不履行必要的審查手續(xù)就允許稅前扣除勢必造成管理漏洞，如不允許稅前扣除，又不符合據(jù)實扣除原則。這是保留財產(chǎn)損失稅前扣除審批的主要原因。
但所有對納稅人真實性事項的事前審批都存在工作量大、容易混淆責任和滋生腐敗等問題，從改革的發(fā)展方向看，必然要逐步向納稅人自主申報，稅務(wù)機關(guān)事后監(jiān)督檢查的管理方式轉(zhuǎn)變。為將來逐步向事后監(jiān)督檢查過渡，《辦法》中盡可能縮小了需要審批的財產(chǎn)損失的范圍�！掇k法》第六條規(guī)定，凡是正常銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣，正常損耗，正常清理報廢發(fā)生的財產(chǎn)損失，一律不再需要審批。第七條明確規(guī)定8種財產(chǎn)損失的情況才需要審批，大大縮小了審批范圍，減少審批的工作量。
�。ㄈ╆P(guān)于財產(chǎn)損失即時申請扣除和申請時間問題
考慮到我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策很多，納稅人在不同年度可能執(zhí)行的政策不同，為防止納稅人在不同納稅年度人為調(diào)劑財產(chǎn)損失，套取稅收好處，必須嚴肅財產(chǎn)損失認定時間，《辦法》第四條規(guī)定企業(yè)財產(chǎn)損失即時申報要求，企業(yè)財產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當年申報扣除，不得提前或延后。
為方便納稅人，《辦法》第十條和十三條規(guī)定，企業(yè)財產(chǎn)損失采取即報即批和年終集中一次性審批兩種方法，納稅人可以根據(jù)證據(jù)的情況選擇。申報財產(chǎn)損失規(guī)定在年度終了十五個工作日的規(guī)定，主要是考慮由于企業(yè)所得稅匯算清繳的時間截至到四月底，由于省級審批需要六十日，經(jīng)批準可延長至七十日，如不規(guī)定截至?xí)r間，在年度申報前完成不了審批手續(xù)，影響企業(yè)的正常申報。
（四）關(guān)于財產(chǎn)損失的認定和條件
規(guī)范審批制度的一個重要方面就是凡需要審批事項必須在法律法規(guī)規(guī)章中明確“條件”要件，只有這樣才能減少行政執(zhí)法的自由裁量權(quán)，體現(xiàn)法治原則�！掇k法》第五章至第八章對需要審批的各類財產(chǎn)損失重新明確了具體的審批條件和需要申報的相應(yīng)證據(jù)資料。
在審批條件和具體證據(jù)方面，一是參考了《國有企業(yè)資產(chǎn)損失認定工作規(guī)則》（國資委，2003年10月31日），第一次對資產(chǎn)損失認定的證據(jù)進行了明確；二是第一次規(guī)定了社會中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，同時要求內(nèi)部證據(jù)必須是企業(yè)會計核算健全，內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，否則內(nèi)部證據(jù)不足以證明財產(chǎn)損失的發(fā)生。
（五）關(guān)于資產(chǎn)永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的確認
企業(yè)所得稅費用扣除的基本原則是據(jù)實扣除，即允許扣除的費用已經(jīng)實際發(fā)生（當然不是指收付實現(xiàn)制）。而新企業(yè)會計制度根據(jù)謹慎性原則，要求企業(yè)對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、長短期投資和委托貸款等8項資產(chǎn)提取跌價或減值準備，對于上市公司如果不提取準備甚至要追究刑事責任。同時，基于實質(zhì)重于形式原則，會計制度不再規(guī)定準備金的統(tǒng)一比例，而是由會計人員基于職業(yè)判斷和適當依據(jù)確定提取方法和比例。對于這些依據(jù)即使中介機構(gòu)在審計時與企業(yè)會計人員也會發(fā)生判斷爭議，很難用來作為稅務(wù)行政管理的標準。稅法如果規(guī)定各項準備的統(tǒng)一比例，對有的企業(yè)可能高了，有的企業(yè)可能低了，又不符合公平原則。
基于上述原因，為了在企業(yè)8項資產(chǎn)準備金不得稅前扣除的情況下，讓企業(yè)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失能夠得到及時扣除，國家稅務(wù)總局在總結(jié)借鑒會計制度的基礎(chǔ)上，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）中引入了“資產(chǎn)永久或?qū)嵸|(zhì)性損害”的概念，企業(yè)的各項資產(chǎn)，只要有確鑿證據(jù)證明已經(jīng)霉爛變質(zhì)、沒有轉(zhuǎn)讓價值或使用價值、由于技術(shù)進步原因不可使用等情況，在不需要實際清理、報廢等處理的情況下，就可以將可收回金額與賬面成本的差額確認為當期損失�！掇k法》第六章對這些判斷標準進一步作了明確。這些標準雖然規(guī)定得已經(jīng)比較具體，但由于是定性判斷標準，基層稅務(wù)人員也有個經(jīng)驗積累過程，在我國目前尚缺乏獨立司法審查制度無法依靠司法判例的情況下，保留行政審批權(quán)不失為一種不得已的補救措施。特別是比如存貨的霉爛等有關(guān)證據(jù)保存的時間性要求高，如果等到事后去檢查，已經(jīng)無據(jù)可查。同時鑒于目前我國中介機構(gòu)發(fā)展的狀況，如果過分依賴中介機構(gòu)，不僅增加了納稅人遵從稅法的成本，還有可能形成中介與企業(yè)協(xié)同作弊的問題。因此，明確標準，簡化程序，申報扣除前即時審批，即時確認（比如存貨霉爛的現(xiàn)場察看后的必要證明手續(xù)）申報扣除后抽樣檢查是適合當前中國國情的有效管理方式。
45號文件下發(fā)后，許多同志反映，許多資產(chǎn)永久實質(zhì)性損害的判斷標準從外部或從稅務(wù)機關(guān)的角度難以把握，這恰恰是我們堅持以企業(yè)自主申報制度為基礎(chǔ)的重要原因。企業(yè)的資產(chǎn)千差萬別，技術(shù)非常復(fù)雜，稅務(wù)人員不可能比企業(yè)的財務(wù)技術(shù)人員更了解企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)的狀況。有關(guān)資產(chǎn)是否真正沒有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，是否真正發(fā)生永久實質(zhì)性損害，應(yīng)該由企業(yè)來申報，來承擔責任，不能因為審批而轉(zhuǎn)移責任。比如企業(yè)某項固定資產(chǎn)長期閑置不用，且無轉(zhuǎn)讓價值，就符合資產(chǎn)永久實質(zhì)性損害的條件。企業(yè)的法定代表人、企業(yè)負責人和企業(yè)財務(wù)負責人對此必須提供書面申明。如果事后該項固定資產(chǎn)又按原設(shè)計用途轉(zhuǎn)讓，其作為財產(chǎn)損失申報不真實的責任就要由企業(yè)承擔。
資產(chǎn)在永久或?qū)嵸|(zhì)性損害條件下確認的損失是可收回金額與賬面余額的差額。首先需要在尚未處置的情況下，對可收回金額進行合理估計。為便于操作，辦法規(guī)定了資產(chǎn)可收回金額的統(tǒng)一的定量標準。固定資產(chǎn)的可收回金額是按現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅對殘值比例的統(tǒng)一要求確定的。其次，由于將來實際收回金額可能與估計不一致，已確認損失的資產(chǎn)還必須保留會計記錄。因此，用永久或?qū)嵸|(zhì)性損害標準確認資產(chǎn)損失，必須是會計核算規(guī)范，賬證健全的企業(yè)。
（六）關(guān)于企業(yè)財產(chǎn)損失審批中涉及的各方的法律責任
《辦法》第八條規(guī)定，一般而言稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除的審批是對納稅人按規(guī)定提供的申報資料與法定條件的相關(guān)性進行的“符合性審查”；根據(jù)實際情況，負責審批的機關(guān)也可以對企業(yè)申報材料的內(nèi)容進行實地核查，實地核查可以由負責審批的機關(guān)指派兩名以上工作人員進行，也可以委托所在地主管稅務(wù)機關(guān)組織實施；行政審批不改變企業(yè)申報責任，對已審批和核查的事項，稅務(wù)機關(guān)和審計等執(zhí)法機關(guān)仍然保留檢查權(quán)；為盡可能不過分干擾企業(yè)的正常經(jīng)營活動，提出實地核查和事后監(jiān)督檢查可以有機結(jié)合。這樣規(guī)定既強化了企業(yè)的申報納稅責任，也有利于界定稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部事前審批、事中實地審核和事后檢查的職責，逐步實現(xiàn)企業(yè)所得稅審批事項向基層下放。
稅務(wù)機關(guān)非因客觀原因未能及時受理或?qū)徟�，意見對明顯不符合法定條件和證據(jù)要求的申請誤批，或稅務(wù)機關(guān)違反程序誤批，造成企業(yè)不繳或少繳稅款的，應(yīng)按《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，還要按照《中華人民共和國稅收征收管理法》和稅收執(zhí)法責任制追究有關(guān)責任人的責任。
《辦法》第五十條規(guī)定，企業(yè)采用偽造、變造有關(guān)資料證明等手段多列多報財產(chǎn)損失，或本辦法規(guī)定需要審批而未審批直接稅前扣除財產(chǎn)損失造成少繳稅款的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定處理。同時在《辦法》第五十一條明確了有關(guān)技術(shù)鑒定部門或中介機構(gòu)為納稅人提供虛假證明，導(dǎo)致未繳、少繳稅款的責任。
關(guān)聯(lián)信息：企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法
