我們講，要了解保稅區(qū)的增值稅政策，首先要了解什么是保稅制度、什么是保稅區(qū)。保稅制度，是由國家在港口或機場附近設立保稅區(qū)、保稅倉庫或保稅工廠，外國商品運進這些保稅區(qū)域不算進口，不交納進口稅；保稅區(qū)是海關監(jiān)管的實行境內(nèi)關外管理的特定區(qū)域，保稅區(qū)的貨物可以在區(qū)內(nèi)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)移，出口他國（地）完全自由，進入國內(nèi)市場要按進口征收關稅和增值稅。內(nèi)地貨物進入保稅區(qū)按正常出口管理，轉(zhuǎn)口貨物和在保稅區(qū)內(nèi)倉儲的貨物按照保稅貨物管理。
了解了保稅制度和保稅區(qū)的基本概念之后，我們來一同分析近年來各項政策變化對保稅區(qū)增值稅政策把握和增值稅征收管理的影響。
一、非保稅區(qū)運往保稅區(qū)的貨物征稅政策對保稅區(qū)增值稅政策的影響。
財稅字[1995]92號第六條規(guī)定，1995年7月1日起“對非保稅區(qū)運往保稅區(qū)的貨物不予退（免）稅”。應該說，正是這一規(guī)定徹底改變了保稅區(qū)的面目和命運。在此之前，保稅區(qū)實行的是嚴格意義上的境內(nèi)關外管理，內(nèi)地貨物進入保稅區(qū)視同出口可以辦理出口退稅。
該規(guī)定中“不予退（免）稅”應如何理解呢？我們可以從財稅字[1997]14號第四條規(guī)定得到答案：“出口國家規(guī)定不予退稅的貨物，應按照出口貨物所取得的銷售收入征收增值稅�！绷硗猓髧惏l(fā)[1999]19號文也明確對92號文件這一規(guī)定，應理解為“對銷往保稅區(qū)內(nèi)的貨物應征收增值稅”。一句話，就是非保稅區(qū)運往保稅區(qū)的貨物應當征稅。
那么，我們能不能僅僅由于財稅字[1995]92號第六條“對非保稅區(qū)運往保稅區(qū)的貨物不予退（免）稅”這一規(guī)定，就徹底否定了海關對保稅區(qū)的監(jiān)管和保稅區(qū)作為“境內(nèi)關外”的相關稅收政策呢？答案當然是否定的，因為第六條在規(guī)定非保稅區(qū)運往保稅區(qū)的貨物征稅政策的同時明確了，保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)將這部分貨物出口或加工后再出口的，可以辦理出口退（免）稅。這就意味著財稅字[1995]92號第六條這一規(guī)定僅僅是將出口退稅由入?yún)^(qū)退稅后移至離境環(huán)節(jié)而已。鑒于這樣一種認識，海關對保稅區(qū)的其他監(jiān)管稅務機關仍然是認可的，比方說稅務機關對海關按照保稅貨物管理的轉(zhuǎn)口貨物和在保稅區(qū)內(nèi)儲存的貨物仍然不予征收增值稅，也即對轉(zhuǎn)口貿(mào)易和保稅銷售不征收增值稅；比方說，國稅發(fā)[2000]165號第二條規(guī)定的“保稅區(qū)外的出口企業(yè)開展加工貿(mào)易，若進口料件是從保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)購進的，可按現(xiàn)行的進料加工和來料加工稅收政策執(zhí)行”，是國家繼續(xù)認可保稅區(qū)除了進區(qū)退稅之外的“境內(nèi)關外”身份的具體政策表述之一，例如區(qū)外企業(yè)將貨物以一般貿(mào)易的方式報入保稅區(qū)后，保稅區(qū)企業(yè)再將該貨物委托區(qū)外企業(yè)加工時，海關對區(qū)外企業(yè)是按照來料加工貿(mào)易方式監(jiān)管的。
我們需要提醒大家的是，財稅字[1995]92號第六條規(guī)定是迄今為止國家對保稅區(qū)流轉(zhuǎn)稅政策的唯一一個原則性改變。也就是說，此后所有文件中對保稅區(qū)稅收政策所明確的相關變化都由此而來。我們也建議將其作為把握變化中的保稅區(qū)增值稅政策的一個基點。
比如說，財稅字（ 1998）116號第二條規(guī)定的“保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)辦理出口退稅，改持海關簽發(fā)的備案清單及其他有關退稅憑證向主管出口退稅的稅務機關申報辦理退稅”，是明確出口退稅后移至離境環(huán)節(jié)對退稅憑證的要求。
比如說，國稅發(fā)[2003]139號第六條規(guī)定的“保稅區(qū)內(nèi)進料加工企業(yè)從境外進口料件，可憑保稅區(qū)海關簽發(fā)的”海關保稅區(qū)進境貨物備案清單“辦理《生產(chǎn)企業(yè)進料加工貿(mào)易免稅證明》等單證”，是出口退稅后移至離境環(huán)節(jié)對免稅證明開具的一個補充明確。
二、與保稅區(qū)設立初衷相近的出口加工區(qū)設立對保稅區(qū)增值稅政策的影響
國家稅務總局通過國稅發(fā)[2000]155號文件下發(fā)了《出口加工區(qū)稅收管理辦法》，中心內(nèi)容是指出口加工區(qū)同當年的保稅區(qū)一樣也是由海關監(jiān)管的特殊封閉區(qū)域，區(qū)外企業(yè)運往出口加工區(qū)的貨物視同出口。我們的考慮是，出口加工區(qū)的出現(xiàn)實質(zhì)上是在1995年7月1日保稅區(qū)失去完全意義上的境內(nèi)關外身份后，國家為了鼓勵出口加工型企業(yè)設立的一個身份類似于當年保稅區(qū)的一個完全意義上的境內(nèi)關外的特殊區(qū)域。在出口加工區(qū)內(nèi)，稅務機關不進行增值稅征收管理。一旦貨物發(fā)生內(nèi)銷，由海關對報關進口的區(qū)外企業(yè)征收關稅和增值稅。出口加工區(qū)企業(yè)委托區(qū)外企業(yè)進行產(chǎn)品加工，稅務機關對區(qū)外企業(yè)取得的加工費收入征收增值稅。同時，出口加工區(qū)的地方各稅政策等同于區(qū)外、所得稅政策比照經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)執(zhí)行。
應該說，不是財稅字[1995]92號文否定了保稅區(qū)完全意義上的境內(nèi)關外身份，就不會有現(xiàn)在出口加工區(qū)的產(chǎn)生。當然，站在這個角度上講，保稅區(qū)若不失去完全意義上的境內(nèi)關外身份，也就沒有1996年大連國稅局保稅區(qū)分局的成立，也就談不上稅務機關對保稅區(qū)增值稅的征管。一句話，出口加工區(qū)是將原來意義上的保稅區(qū)概念內(nèi)的出口加工型企業(yè)規(guī)范出來重新形成一個完全意義上的境內(nèi)關外的特殊區(qū)域。由于出口加工區(qū)的出現(xiàn)，保稅區(qū)所謂“境內(nèi)關外”的光芒更加暗淡了。
三、出口退稅率調(diào)整對保稅區(qū)增值稅政策的影響
財稅[2003]222號文件規(guī)定，從2004年1月1日起，出口退稅率平均下調(diào)4個百分點。另外，國稅發(fā)[2004]52號文件強調(diào)，取消或降低部分貨物出口退稅率后，不退稅部分的稅負（征稅率與退稅率之差），理所當然應由企業(yè)負擔。對出口不予退稅的貨物，須視同內(nèi)銷征收增值稅、消費稅。但是，國稅發(fā)[1994]031號文件規(guī)定，不予退還和免征增值稅、消費稅的出口貨物中不包括進料加工復出口貨物。這一點，國稅發(fā)[2004]52號文件的規(guī)定中未給予考慮（據(jù)悉，稅務總局近期有重新考慮31號文件中進料加工復出口貨物不予征稅的可能）。根據(jù)以上內(nèi)容，我們來分析一下出口退稅率的下調(diào)將對保稅區(qū)增值稅政策產(chǎn)生哪些具體影響：
首先，保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)將報進保稅區(qū)的出口貨物備案離境業(yè)務（以下簡稱商貿(mào)性二次報關業(yè)務），出口退稅是依據(jù)購進價格計算的，僅僅是將退稅環(huán)節(jié)后移至離境環(huán)節(jié)而已，出口退稅率下調(diào)導致退稅額降低或出口視同內(nèi)銷征稅，與區(qū)外企業(yè)受到的影響相同。
其次，保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)將國外貨物備案進境后復備案出境業(yè)務，是地地道道的轉(zhuǎn)口貿(mào)易業(yè)務，即使備案出境的是不予退稅的貨物也不應征稅。
第三，保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)將備案進境的國外貨物在海關保稅監(jiān)管下轉(zhuǎn)讓給保稅區(qū)內(nèi)的另一個商貿(mào)企業(yè)或者生產(chǎn)企業(yè)，即保稅區(qū)內(nèi)的保稅銷售行為，依據(jù)《保稅區(qū)海關監(jiān)管辦法》不受退稅率下調(diào)的影響，仍然不征收增值稅。
第四，區(qū)外進料加工企業(yè)將進料加工產(chǎn)品報關銷售給保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)，保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)再將該貨物備案離境或者銷售給區(qū)外另一進料加工企業(yè)或者將該貨物轉(zhuǎn)入?yún)^(qū)外企業(yè)進行來料加工。在第一個環(huán)節(jié)，區(qū)外進料加工企業(yè)將進料加工產(chǎn)品報關銷售給保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)應該比照《國家稅務局關于外商投資企業(yè)以進口原材料生產(chǎn)產(chǎn)品報關核銷在國內(nèi)銷售給外貿(mào)公司如何征稅問題的批復》（國稅函發(fā)[1993]248號）免征增值稅。第二個環(huán)節(jié)，如果保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)再將該貨物備案離境，應視為保稅銷售免征增值稅；如果再銷售給區(qū)外另一進料加工企業(yè)，由于海關在區(qū)外仍以進料加工手冊的形式繼續(xù)對該貨物進行保稅監(jiān)管，所以應視為保稅銷售行為免征增值稅；如果將該貨物轉(zhuǎn)入?yún)^(qū)外企業(yè)進行來料加工，由于貨物所有權已經(jīng)轉(zhuǎn)移給外商，同時海關繼續(xù)對該貨物以來料加工手冊的形式進行保稅監(jiān)管，所以仍應視為保稅區(qū)企業(yè)的保稅銷售行為而免征增值稅。需要注意的是，如果上述貨物是國家規(guī)定的出口不予退稅的貨物，則上述環(huán)節(jié)都要視同內(nèi)銷征收增值稅。因為，根據(jù)國稅發(fā)[2004]52號文，即使進料加工企業(yè)出口的不予退稅貨物也要視同內(nèi)銷征收增值稅，上述貿(mào)易行為的實質(zhì)不過是將直接出口改變?yōu)橥ㄟ^保稅區(qū)的商貿(mào)企業(yè)出口而已，如果按照保稅銷售不征稅，勢必產(chǎn)生很大的征管漏洞，影響到改革出口退稅機制預期目標的實現(xiàn)，也有悖于稅收的公平原則。當然，就如前文提及的如果稅務總局近期重新考慮1994年31號文件中進料加工復出口貨物不予征稅的規(guī)定，上述業(yè)務仍可視為保稅銷售不征收增值稅。
第五，保稅區(qū)生產(chǎn)企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品委托代理出口，等同于區(qū)外生產(chǎn)企業(yè)的自產(chǎn)產(chǎn)品委托代理出口業(yè)務，退稅率下調(diào)導致退稅額降低或出口視同內(nèi)銷征稅。
第六，保稅區(qū)生產(chǎn)企業(yè)將區(qū)外報關購入的原料加工后備案離境的，等同于區(qū)外的生產(chǎn)性企業(yè)一般貿(mào)易出口業(yè)務，退稅率下調(diào)導致退稅額降低或出口征稅。
第七，保稅區(qū)生產(chǎn)企業(yè)從事進料加工備案離境業(yè)務的，按照免抵退稅辦法管理，等同于區(qū)外的生產(chǎn)性企業(yè)進料加工復出口業(yè)務，退稅率下調(diào)導致退稅額降低或出口征稅。
第八，保稅區(qū)生產(chǎn)企業(yè)將以進口原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品在海關監(jiān)管下銷售給保稅區(qū)的商貿(mào)公司的業(yè)務，應視為保稅區(qū)內(nèi)的保稅銷售業(yè)務免征增值稅。如果銷售的是國家取消出口退稅的貨物，應比照第四條進行征免稅考慮。
第九，按照生產(chǎn)性退稅企業(yè)管理的保稅區(qū)工貿(mào)企業(yè)兼營的商貿(mào)性二次報關業(yè)務，如果符合視同自產(chǎn)貨物規(guī)定參與當期免抵退稅計算的，退稅率下調(diào)產(chǎn)生的影響與自產(chǎn)產(chǎn)品相同。這部分兼營的商貿(mào)性二次報關業(yè)務，如果出口的是國家準予退稅的貨物可按免稅管理；如果出口的是國家不予退稅的貨物，應視同內(nèi)銷征稅。需要注意的是，保稅區(qū)工貿(mào)企業(yè)如果兼營的是商貿(mào)性委托代理出口業(yè)務的，應按照財稅字[1995]92號文第二條規(guī)定按內(nèi)銷征稅。
四、上海外高橋等四個保稅區(qū)進出口權試點政策對保稅區(qū)增值稅政策的影響
商務部和海關總署在2003年4月29日匯發(fā)了《關于在上海外高橋等四個保稅區(qū)開展賦予區(qū)內(nèi)企業(yè)進出口經(jīng)營權試點工作的通知》（商貿(mào)秩[2003]22號），明確了在上海外高橋、天津港、深圳市和廈門象嶼等四個保稅區(qū)開展賦予區(qū)內(nèi)企業(yè)進出口經(jīng)營權的試點工作，進出口權的申辦標準和程序與區(qū)外所在地區(qū)相同。目前，大連保稅區(qū)物流園也在積極地運作之中。
這真是一個大的政策改變，勢必帶來一系列的連鎖變化。
首先，保稅區(qū)企業(yè)通關雙軌制，既可以自營進出口貿(mào)易，也可以從事備案進出境業(yè)務。
其次，解決了保稅區(qū)出口退稅審核無電子信息的問題。金關工程組成之一是共享海關、國稅、外匯管理局數(shù)據(jù)的口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)，目前國稅機關在出口退稅審核時要求對審海關的出口報關單電子信息和外管局的核銷單電子信息方可辦理退稅。保稅區(qū)無出口報關單電子信息的原因在于無口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)，無口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)的原因在于無進出口經(jīng)營權，說到底病根在于有無進出口經(jīng)營權問題。
第三，保稅區(qū)企業(yè)擁有進出口權后，可以實現(xiàn)與區(qū)外企業(yè)貿(mào)易地位的平等，解決保稅區(qū)在進出口貿(mào)易中的瓶頸問題，保證了保稅區(qū)作為經(jīng)濟先導區(qū)的政策優(yōu)勢。
第四，所謂有因必有果，正是有了1995年92號文“入?yún)^(qū)征稅”的因，從客觀需求上也必然產(chǎn)生解決保稅區(qū)企業(yè)進出口經(jīng)營權的果。這不是對保稅區(qū)境內(nèi)關外界定的背離，而是中國加入世貿(mào)后，適應形勢必須做出的政策調(diào)整。我們可以樂觀的預計，所有保稅區(qū)企業(yè)進出口權問題的解決都將指日可待。
五、以“港區(qū)聯(lián)動、入園退稅”為特點的保稅物流園設立對保稅區(qū)增值稅政策的影響
海關總署在2004年 第10號公告明確，自2004年4月15日起，在外高橋港區(qū)設立外高橋保稅區(qū)的物流園區(qū)，開展保稅區(qū)與港區(qū)聯(lián)動試點。保稅物流園區(qū)專門發(fā)展倉儲和物流產(chǎn)業(yè)，區(qū)內(nèi)不得開展加工貿(mào)易業(yè)務。保稅物流園區(qū)享受保稅區(qū)相關政策，在進出口稅收方面，比照實行出口加工區(qū)的相關政策，即國內(nèi)貨物進入園區(qū)視同出口，辦理報關手續(xù)，實行退稅；園區(qū)貨物內(nèi)銷按貨物進口的有關規(guī)定辦理報關手續(xù)，貨物按實際狀態(tài)征稅；區(qū)內(nèi)貨物自由流通，不征增值稅和消費稅。 據(jù)悉，目前大連保稅物流園也在積極地籌備中。
所謂“港區(qū)聯(lián)動、入園退稅”為特點的保稅物流園，實質(zhì)上是繼出口加工區(qū)之后原來意義上的保稅區(qū)概念的又一個子集。出口加工區(qū)和保稅物流園的出現(xiàn)，可以看作是真正“境內(nèi)關外”身份的原保稅區(qū)一分為二的兩個替身。出口加工區(qū)剝離了出口加工型企業(yè)，保稅物流園剝離了貿(mào)易和倉儲物流企業(yè)，如果讓保稅區(qū)前期入?yún)^(qū)的企業(yè)重新選擇一次，他們還會選擇現(xiàn)在已經(jīng)模糊了身份的保稅區(qū)嗎？當然不會�？墒牵淹顿Y建廠正常經(jīng)營的他們要想在出口加工區(qū)或者保稅物流園重起爐灶又談何容易。可以想象的是，原有的保稅區(qū)將來的走向只有兩種可能：一是純潔成現(xiàn)在的出口加工區(qū)或者保稅物流園，一是拆掉圍網(wǎng)，重新投入開發(fā)區(qū)的懷抱。
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