隨著2006年初新會計準則體系的發(fā)布，按照其中第9號準則“職工薪酬”的規(guī)定，此前執(zhí)行已久的按工資總額14%計提福利費的慣例將被徹底打破。而作為制度的產(chǎn)物——截至2005年末，全部A股上市公司合計高達187億元的應(yīng)付福利費余額又該何去何從呢？

　　187億元的沖擊

　　將于2007年1月1日起在上市公司施行的新會計準則，第9號“職工薪酬”準則首次對廣義上的報酬進行了系統(tǒng)規(guī)范，其中包括職工福利費。而“職工薪酬”準則核心內(nèi)容第四條中則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債。新準則中的“職工薪酬”涵蓋了職工福利費，并且取消了按14%比例提取職工福利費的要求，據(jù)實列支。

　　會計處理上取消福利費計提并據(jù)實列支的轉(zhuǎn)變，對上市公司的影響可以分為兩個階段：一是新準則與舊制度轉(zhuǎn)換期（即2007年1月1日前后）的影響；二是施行新準則之后的影響。對于不同情況的上市公司，相應(yīng)的影響也不同。

　　新準則施行之后，對上市公司的影響主要體現(xiàn)在當期實際發(fā)生的福利費與按14%計提數(shù)的差額上，若實際發(fā)生額小于計提數(shù)，則對上市公司業(yè)績的影響是正向（所得稅因素會減弱這種影響程度），即可以使應(yīng)付福利費余額連年增長的公司業(yè)績向好。而對于應(yīng)付福利費余額不大且年與年之間相對穩(wěn)定，以及應(yīng)付福利費余額為零的上市公司則無甚影響。

　　在新準則與舊制度轉(zhuǎn)換期，福利費會計處理轉(zhuǎn)變的影響主要體現(xiàn)在目前應(yīng)付福利費余額如何處理方面，這關(guān)系到應(yīng)付福利費存在余額的上市公司的相關(guān)財務(wù)指標。

　　據(jù)WIND資訊統(tǒng)計，截至2005年末，全部A股上市公司應(yīng)付福利費余額合計為187億元。其中，存在貸方余額的公司為1314家，余額合計187億元；應(yīng)付福利費為借方余額（紅字余額，表示實際支出多于提取的福利費）僅有10家公司，合計5049萬元；另有28家公司余額為零。

　　上市公司應(yīng)付福利費余額存在著集中度高、持續(xù)增長等特點。2005年末應(yīng)付福利費余額過億元的公司共22家，合計余額57億元，占全部A股上市公司總額的30%；余額前10名公司2005年末應(yīng)付福利費余額合計40.48億元，占全部A股上市公司余額合計的22%.同時，全部A股上市公司2003年末至2005年末三年應(yīng)付福利費余額分別為146億元、167億元與187億元，增長率分別為14%與12%；余額前10名公司應(yīng)付福利費余額連續(xù)兩年同比增長的為7家，而連續(xù)兩年降低的只有中國石化（600028）一家，且增長幅度不大。

　　按照當前企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)國家規(guī)定，計算提取應(yīng)付福利費，計入成本、費用。具體而言，從費用中提取的職工福利費，提取比例為職工工資總額（扣除按規(guī)定標準發(fā)放的住房補貼）的14%.職工福利費主要用于職工的醫(yī)藥費、職工生活困難補助等。

　　隨著工資的逐步市場化和社會保障的發(fā)展，企業(yè)應(yīng)付福利費的開支日漸減少，應(yīng)付福利費的計提慢慢演化成為一種“預(yù)先準備”，其作用僅僅限于減少所得稅之用（按規(guī)定提取的福利費可在稅前扣除）。更有上市公司將其作為調(diào)節(jié)利潤的一種手段，因為在實際工作中，工資與福利費的界限正逐漸變得模糊。

　　應(yīng)付福利費亂象

　　出于大股東與管理層的種種目的，應(yīng)付福利費逐漸成為一些上市公司調(diào)節(jié)利潤的一種手段。這其中絕大多數(shù)是績優(yōu)公司，為平滑利潤之目的，保持著應(yīng)付福利費的高余額并使之逐年增加，實質(zhì)上是建立了一種陽光下的“秘密準備”。

　　數(shù)據(jù)顯示，在應(yīng)付福利費余額前20家上市公司中，僅有GTCL集團（000100）2005年度虧損，其他公司皆為盈利。余額過億元的22家公司2005年度凈利潤合計758億元，占所有A股上市公司的52%.

　　就具體上市公司而言，較早前曾被本刊指出存在隱藏利潤問題的有G深能源（000027）與G隧道（600820）等。其中，G深能源2005年年末應(yīng)付福利費余額1.6億元，3年間同比增長分別為25%與12%；G隧道2005年年末應(yīng)付福利費余額2789萬元，3年間同比增長分別為28%與15%.

　　與績優(yōu)公司不同，績差公司利用應(yīng)付福利費的目的是虛增利潤，但這種情況不多見，因為應(yīng)付福利費紅字余額比較引人注意，且在較早前就曾被監(jiān)管層關(guān)注過。即使如此，也并不乏個別鋌而走險者，如G雙環(huán)（000707）通過應(yīng)付福利費的紅字余額掛賬以減少當期費用，增加凈利潤。

　　鑒于目前福利費計提存在的種種問題，改革呼聲日漸高漲，且一些行業(yè)與所有制企業(yè)已開始付諸實踐。如外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》后，就不再按工資總額的14%從費用中計提福利費。

　　處理方法猜想

　　施行新會計準則之后，應(yīng)付福利費余額的處理可以有“準則處理”與“行政規(guī)范”兩種思路。所謂“準則處理”，就是按新會計準則體系的相關(guān)要求，對應(yīng)付福利費的余額進行相應(yīng)處理；而“行政規(guī)范”，就是財政部單獨發(fā)文件，規(guī)定應(yīng)付福利費余額的處理方法。

　　在新會計準則體系中，新準則與舊制度的轉(zhuǎn)換問題一般在第38號準則“首次執(zhí)行企業(yè)會計準則”中規(guī)定。對于應(yīng)付福利費的余額處理問題，第38號準則中未有具體說明。只是原則上規(guī)定，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當對所有資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行重新分類、確認和計量，并編制期初資產(chǎn)負債表；編制期初資產(chǎn)負債表時，除按照本準則第五條至第十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項目外，其他項目不應(yīng)追溯調(diào)整。當然，僅憑這種原則上的規(guī)定，不足以指導(dǎo)實踐，因為應(yīng)付福利費不可能永遠掛賬。

　　不過，我們可以參照第28號準則“會計政策、會計估計變更和差錯更正”中的規(guī)定，采用追溯調(diào)整法，將應(yīng)付福利費余額調(diào)整期初留存收益，如增加期初未分配利潤。這種處理對于上市公司的影響程度決定于應(yīng)付福利費余額占公司凈資產(chǎn)的比重，會增加公司凈資產(chǎn)，進而增加每股凈資產(chǎn)數(shù)額。表3反映的是在應(yīng)付福利費余額超過5000萬元的上市公司中，“應(yīng)付福利費/股東權(quán)益”比率最大的10家公司的情況。對于個別出現(xiàn)應(yīng)付福利費紅字余額的公司，如G海信（600060）、G雙環(huán)，這種處理的影響將是負向的，會減少公司的凈資產(chǎn)。

　　按照財政部的慣常做法，與“準則處理”相比，“行政規(guī)范”的可能性更大，就是針對新準則施行后應(yīng)付福利費余額的處理問題單獨下發(fā)文件。因為若僅僅根據(jù)新會計準則體系中的相關(guān)內(nèi)容來處理，由于其中存在著大量的專業(yè)判斷，會給個別上市公司為實現(xiàn)其自身目的而選擇處理方法的空間。其實，這種利用行政文件來規(guī)范的做法，已在第28號準則“會計政策、會計估計變更和差錯更正”中有了伏筆：企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。

　　財政部專門下發(fā)文件的處理方法可以有三種選擇，一是調(diào)整2007年度留存收益，即上述的追溯調(diào)整法；二是將應(yīng)付福利費余額一次性沖減當期費用；三是保留應(yīng)付福利費余額，用于未來若干年的福利費開支，直至用完為止。

　　若采用第二種方法，即將應(yīng)付福利費余額一次性沖減當期費用，會使大部分上市公司2007年度的凈利潤有不同程度的提高，尤其是那些應(yīng)付福利費余額巨大且應(yīng)付福利費余額占近年來凈利潤比重較大的公司（表4），這種凈利潤非正常增長的幅度會更大。

　　然而，鑒于這種方法對一些上市公司2007年度凈利潤的影響很大，會造成凈利潤的起伏波動。所以，我們認為，財政部更可能是采用第三種方法，即暫時保留應(yīng)付福利費余額，用于將來數(shù)年的福利費開支，直至用完為止。這同時也符合財政部歷來的慣例做法。如規(guī)定證券公司、民航企業(yè)等據(jù)實列支福利費支出時，對“應(yīng)付福利費”結(jié)余區(qū)分情況處理，如果是借方余額，減少未分配利潤；如果是貸方余額，可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度使用。

　　與一次性沖減費用不同，這種方法將應(yīng)付福利費余額對公司業(yè)績的影響分攤至幾年完成，可以減少一些上市公司凈利潤的大幅度波動。但也同時給了上市公司利用應(yīng)付福利費余額調(diào)節(jié)利潤的空間。比如，業(yè)績好時，少沖減應(yīng)付福利費余額；業(yè)績差時，多沖減應(yīng)付福利費余額。如果在規(guī)定此方法的同時，也規(guī)定沖減應(yīng)付福利費余額的最高年限，會在一定程度上壓縮這種利潤調(diào)節(jié)的空間。

　　由于應(yīng)付福利費生來就與企業(yè)所得稅扣除緊密相關(guān)，所以，在新會計準則實施后，無論是采取哪種方法處理應(yīng)付福利費余額，都需要財政部與稅務(wù)部門充分協(xié)調(diào)，避免會計轉(zhuǎn)換引發(fā)稅務(wù)混亂。