游戲會計何時休
一、會計游戲
按照新規(guī)定，上市公司三連虧就要暫停上市并在半年內(nèi)仍不能盈利的，將被終止上市！在暫停上市和退市的壓力下，一些公司玩起了會計游戲，ST中僑就是這樣一家典型的上市公司。2002年4月30日，它第一次公布了其2001年報，年報稱其已扭虧為盈，實現(xiàn)凈利1095萬元，凈資產(chǎn)13293萬元；但上海東華會計師事務(wù)所出具了拒絕表示意見，拒絕表示意見理由是資產(chǎn)重組收益8959萬元手續(xù)不全、35096萬元的巨額擔(dān)保以及持續(xù)經(jīng)營質(zhì)疑。ST中僑2001年報被出具拒絕意見后，根據(jù)證監(jiān)會14號文規(guī)定，深交所對其進行停牌處理，并要求10日內(nèi)更正，5月16日，ST中僑第二次公布了其更正后的年報，此次公告報出27230萬元的虧損，而且凈資產(chǎn)由更正前的13293萬元降為更正后的－66702萬元，凈利縮水28325萬元，凈資產(chǎn)更是縮水79995萬元，為何會出現(xiàn)如此之大的更正呢？筆者對比了其更正前后的2001年報，2001年凈利調(diào)減28325萬元原因是調(diào)減資產(chǎn)重組帶來的投資收益8859萬元、因補提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備16759萬元導(dǎo)致投資收益調(diào)減16759萬元、因補提擔(dān)保導(dǎo)致的或有負(fù)債2608萬元調(diào)增營業(yè)外支出2608萬元；凈資產(chǎn)縮水79995萬元原因是2001年凈利調(diào)減28325萬元、2001年調(diào)減資本公積12708萬元、2001年期初未分配利潤因補提或有負(fù)債追溯調(diào)減38962萬元。
在同樣的會計標(biāo)準(zhǔn)下，在同樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)下，在同樣的會計人員下，前后半個月，ST中僑財務(wù)狀況與經(jīng)營成果竟然天差地別，這是為什么？為什么原來確認(rèn)的投資收益現(xiàn)在不能確認(rèn)了，為什么原來不要提的長期投資減值準(zhǔn)備現(xiàn)在要提了，為什么原來不提的預(yù)計負(fù)債現(xiàn)在要提了？ST中僑2001年報出巨虧后，2002中期扭虧就顯得很簡單，只要把原來的投資收益重新確認(rèn)或巨額的預(yù)計負(fù)債轉(zhuǎn)回就可以扭虧為盈。
為了防范上市公司操縱利潤，財政部曾作出很多規(guī)定堵死利潤操縱的口子，如1999年規(guī)定，補貼收入和稅收還返以收付現(xiàn)確認(rèn)收入、轉(zhuǎn)銷費用；2000年規(guī)定，債務(wù)重組收益進入資本公積、非貨幣性交易以賬面值入賬；2001年規(guī)定，非公允關(guān)聯(lián)交易實現(xiàn)利潤應(yīng)計為資本公積。但就是這樣，當(dāng)前的會計標(biāo)準(zhǔn)仍在四個方面留下巨大利潤操縱的口子：
1、資產(chǎn)減值會計，從2001年上市公司會計實務(wù)看，減值會計目前成為上市公司操縱利潤最大的法寶，減值會計主要有兩個問題是：
一是追溯調(diào)整法還是未來適用法，不管是新四項還是老四項都存在這個問題，老四項到今年了按理應(yīng)用未來適用法，但會計估計變更與重大會計差錯扯在一起，以致老四項也有不少公司采用追溯調(diào)整法，如宏盛科技，補提了幾百萬元的其它應(yīng)收款減值準(zhǔn)備，追溯調(diào)整到三年以前，而該公司當(dāng)年凈利只有108萬元，如當(dāng)期調(diào)整，宏盛科技2001年必虧無疑；新四項按理應(yīng)用追溯調(diào)整法，但還有很多公司采用未來調(diào)整法，如通化金馬2000年報出巨額盈利，2001年卻報出巨額虧損，巨虧或巨虧的原因都是奇圣膠囊，今年該公司對奇圣膠囊（無形資產(chǎn)）計提了近3億元的減值準(zhǔn)備，可該公司將減值損失全部進入2001年損益，2000年一點都沒有追溯調(diào)整，其實按理應(yīng)該追溯調(diào)整。
二是減值金額，這是一個充滿主觀判斷的東西，老四項相對好一點，但新四項就沒譜了，中國的公允價值已被實踐證明是不符合當(dāng)前國情，它需要一個有市值的公開市場，可現(xiàn)在連專業(yè)的評估師得出結(jié)論都讓人懷疑，更不要說非專業(yè)的會計專業(yè)人士，包括上市公司的會計師和獨立審計師，今年報出的巨虧公司更多原因是計提了八項減值準(zhǔn)備，但還有更深層的是，這些報出巨虧公司都充分運用了減值會計政策，一方面對歷史假賬作了沖銷，另一方面為明年扭虧留下空間。一年虧的避免ST，ST避免暫停上市，暫停上市避免退市。實際上，這些報出巨虧公司的背后，如科龍、萬家樂、康佳，他們?yōu)槭裁磿䦂蟪鼍尢�，也許只有兩個原因：一是消滅假賬和潛虧，二是計提秘密準(zhǔn)備。
國電南自今年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備計提比率，從而降低了壞賬準(zhǔn)備金增加了2001年利潤，結(jié)果這種作法被會計師保留了，其實這種手法實在是太陳舊了，至少有兩種方法可以少提壞賬準(zhǔn)備，一種是借錢給債務(wù)人，叫他把欠我的錢還掉，實際上借新還舊，這樣賬齡不就降下來？第二種作法是應(yīng)收賬款、其它應(yīng)收款往預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)移，后面兩個科目是不要計提減值準(zhǔn)備的�，F(xiàn)在有些上市公司為了操縱利潤，故意安排債權(quán)來調(diào)節(jié)壞賬準(zhǔn)備，如當(dāng)年利潤過高，就增加其它應(yīng)收款，以增加壞賬準(zhǔn)備調(diào)減利潤；第二年再將這些應(yīng)收款收回來，壞賬準(zhǔn)備也跟著減少，以調(diào)增當(dāng)期利潤。
2、非常規(guī)經(jīng)營會計，如租賃、托管、承包，巨額虧損公司托管、出包或租賃出去后，即使是全資企業(yè)，上市公司對該子公司核算由權(quán)益法變成成本法，以收到托管費、承包費或租賃費確認(rèn)投資收益；相反，關(guān)聯(lián)方可以將一些優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)托管、出包或租賃給上市公司，上市公司靠這些優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤扣除托管費、承包費或租賃費確認(rèn)收入，計入其它業(yè)務(wù)利潤，甚至作為主營業(yè)務(wù)利潤，這些行為往往名為"租賃、托管、承包"，實為上市公司貢獻利潤。
3、關(guān)聯(lián)交易會計，盡管財政部已作出規(guī)定，非公允的關(guān)聯(lián)交易不能確認(rèn)收益，可該規(guī)定有很大的漏洞，很多關(guān)聯(lián)交易形式?jīng)]有規(guī)定，即使規(guī)定了，關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，很容易使關(guān)聯(lián)交易規(guī)定落空。前者如ST康賽，關(guān)聯(lián)方低價售給上市公司，上市公司再以正常價格售出；后者如ST猴王，大股東借錢給非關(guān)聯(lián)方，非關(guān)聯(lián)方再以高價買下上市公司的資產(chǎn)。
4、或有事項會計，或有負(fù)債由于其債務(wù)取決于未來的不確定性事項，使或有負(fù)債的確認(rèn)出現(xiàn)很大彈性，ST海洋2001年第三季度都扭虧了，可2001年全年竟然報出巨額虧損，有一大原因是其計提了巨額的預(yù)計負(fù)債28661萬元；ST中僑更狠，該公司原先披露擔(dān)�？傤~是35096萬元，更正后變成41569萬元，更正后的年報對該41569萬元的或有債務(wù)全額計提預(yù)計負(fù)債，其中補提以前年度或有負(fù)債38961萬元，當(dāng)期計提或有負(fù)債2608萬元。一審判決下來，上市公司要承擔(dān)連帶責(zé)任，有的上市公司提了預(yù)計負(fù)債，可二審羸了，預(yù)計負(fù)債國追溯調(diào)整還是當(dāng)期入賬?或有負(fù)債問題與計提減值準(zhǔn)備是一樣的，它也面臨提多少的問題，雖然被判承擔(dān)連帶責(zé)任，但只是"連帶"不是叫上市公司一家賠，上市公司賠了之后還可以追償，這能追償多少就更是主觀估計了。
二、游戲會計
廣西農(nóng)村有位小伙子，他于同一天按當(dāng)?shù)亓?xí)俗娶了兩位妻子，但當(dāng)?shù)卣C關(guān)、婦聯(lián)、民政拿他無可奈何。原來，他沒有與兩位姑娘辦結(jié)婚證，在法律上，他們不是夫妻關(guān)系；即使是事實夫妻關(guān)系，由于同一天結(jié)婚，沒有原配與后配之分，也不構(gòu)成重婚罪。一位打工仔，通過如此運作同時娶了兩位妻子，又不受法律制裁，這是他的高明之處。由于我國實行一夫一妻制，如果重婚，不但原配可以提起刑事訴訟，當(dāng)?shù)氐木游瘯�、村委會及婦聯(lián)也可以提起訴訟，這使得中國大款只能采取離婚不離家的方式解決"一夫多妻"難題，事實上，還有更好途徑可以便一夫多妻合法化，如加入阿拉伯國家國籍，那里允許一夫四妻制，你可以加入該國國籍后，在中國以外籍華人的名義同時擁有四位妻子，而且還可以享受外商投資的系列優(yōu)惠政策。我們可以將上面的這些事情稱為"法律策劃"，利用本國法律漏洞或利用外國不同的法律規(guī)避中國法律。
在我們會計領(lǐng)域，這樣的例子也不勝枚舉，業(yè)內(nèi)人士稱之為"財務(wù)策劃"，在引人注目的世紀(jì)星源狀告《財經(jīng)》案中，世紀(jì)星源的手法可以稱得上是"財務(wù)策劃"：95年出售回購、97年資產(chǎn)置換、98年債務(wù)重組，盡管按現(xiàn)在的會計標(biāo)準(zhǔn)，它這三大財務(wù)策劃都是不能產(chǎn)生利潤的，但當(dāng)年沒有《債務(wù)重組》、《非貨性交易》準(zhǔn)則，世紀(jì)星源成功在其賬面上確認(rèn)了巨額的重組收益(95年出售回購收益被財政部糾正)。你現(xiàn)在說人家虛增利潤，好象依據(jù)并不是很充分。
會計上有很多計量和確認(rèn)的原則，如歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、資本性支出和收益性支出原則以及謹(jǐn)慎原則、實質(zhì)重于形式原則�？墒牵ㄟ^財務(wù)安排，很容易規(guī)避這些原則。
如歷史成本原則，資產(chǎn)必須按照取得成本計價，但企業(yè)可以通過以實物投資方式實現(xiàn)資產(chǎn)的增殖，有很多方法可以繞過歷史成本原則，使企業(yè)資產(chǎn)按現(xiàn)值體現(xiàn)在賬面上，世紀(jì)星源當(dāng)初的手法就是這樣，盡管現(xiàn)在這些手法已被新會計標(biāo)準(zhǔn)所禁止，但完全可以再換個形式來運作，就象鄭百文，你說債務(wù)重組和非貨幣性交易不能產(chǎn)生收益，我就策劃成資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓總可以產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益嗎，財政部拿我沒辦法。
資本性支出和收益性支出原則：你說廣告費和研發(fā)費要直接進入當(dāng)期損益，我總有辦法讓他資本化。當(dāng)年，IPO時，我的商標(biāo)就不投進去，上市公司只有使用權(quán)，沒有所有權(quán)，廣告費我母公司承擔(dān)一部分，等適當(dāng)時候，母公司把這個商標(biāo)賣給上市公司，也就把墊付的廣告費收回來，實際上，當(dāng)初代墊也是假的，只是掛在賬上，等出售商標(biāo)時，再一筆沖銷。君不見，萬家樂、宏遠、美爾雅就是這樣做的�？评A也不簡單，它的研發(fā)費用都是委托開發(fā)的，既然是委托開發(fā)的，當(dāng)然可以資本化了。
謹(jǐn)慎原則：世紀(jì)星源資產(chǎn)置換帶來的巨額收益還要根據(jù)"謹(jǐn)慎"原則，慢慢受用，該公司97年度審計意見解釋段稱：貴公司轉(zhuǎn)讓龍崗第二通道60%權(quán)益,當(dāng)期確認(rèn)的利潤為272500405.44元,遞延的收益為229700705.44元。
實質(zhì)重于形式原則：這個原則很有意思，當(dāng)企業(yè)要形式時，它就拿制度來為自己辯解，如最近為了規(guī)避財政部關(guān)聯(lián)方交易新規(guī)定，天津幾家上市公司包括天津磁卡、南開戈德紛紛把自己的銷售公司非關(guān)聯(lián)化；而當(dāng)企業(yè)形式不符合財政部規(guī)定時，如并購日的確定，他就以實質(zhì)來嚇唬人：我這個收購是不可逆轉(zhuǎn)的，控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移到我頭上，錢沒付、會沒開、手續(xù)沒辦還只是形式的東西，明白什么叫"實質(zhì)重于形式"？ST黃河科將托管收益計入主營收入，理由也是"實質(zhì)重于形式"原則。
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則：這個原則更可怕，不管錢有沒有收到、能不能收到，只要我貨一發(fā)出、勞務(wù)一提供，就確認(rèn)收入；甚至就是一紙協(xié)議，就認(rèn)定經(jīng)濟利益可以流入，就可以確認(rèn)為收入。現(xiàn)在發(fā)生這么多的上市公司被掏空現(xiàn)象，難道上市公司真得就有那么多資產(chǎn)讓大股東掏？其實，有一大部分是大股東包裝上市公司留下的賬面巨額欠款，就象ST高斯達，高斯達入主時，上市公司哪還有什么資產(chǎn)？還不是這幾年大股東賬面輸血形成的巨額欠款。明知道連本金都不能收回，還要計算應(yīng)計利息，這種事情在大股東占有上市公司資金事件上很常見，空頭支票在會計上也可以確認(rèn)為收入。
我粗略看了四家巨虧上市公司2001年報，這四家公司分別是江西紙業(yè)（6000053）、民族化工（000635）、通化金馬（000766）以及蘭州黃河（000929），這四家公司2001年分別報出每股收益－1.86、－1.72、－1.3、－1.3元的巨虧，可是他們竟然沒有被"ST"，帶著這個疑問，我查閱了這些公司報表，發(fā)現(xiàn)：
1、江西紙業(yè)巨虧的主要原因是對大股東占用的99078萬元巨額資金計提了23372萬元的壞賬準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益
2、民族化工巨虧的主要原因是存貨盤虧2930萬元、計提壞賬損失8371萬元并計入當(dāng)期損益
3、通化金馬巨虧的一個原因是計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備28090萬元并計入當(dāng)期損益
4、蘭州黃河巨虧的主要原因是計提了巨額的壞賬損失，因會計估計變更而多提12180萬元的壞賬準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益
會計師分別對江西紙業(yè)（6000053）、民族化工（000635）、通化金馬（000766）以及蘭州黃河（000929）出具保留、帶解釋、干凈、干凈意見。
這些公司都認(rèn)上述計提是會計估計變更或當(dāng)期發(fā)生減值準(zhǔn)備，將會計估計、會計政策變更影響數(shù)計入當(dāng)期損益，從而導(dǎo)致其2001年巨虧但2000年還有微利甚至績優(yōu)的情況，四家公司2000年調(diào)整后的每股收益分別是0.22、0.16、0.809、0.0279。
民族化工2000年應(yīng)收賬款余額是9387萬元，只計提壞賬準(zhǔn)備135萬元；而2001年應(yīng)收賬款余額是11128萬元，卻計提了6682萬元的壞賬準(zhǔn)備。與此相似，蘭州黃河2000年應(yīng)收賬款余額是17776萬元，只計提壞賬準(zhǔn)備533萬元；而2001年應(yīng)收賬款余額是16353萬元，卻計提了12288萬元的壞賬準(zhǔn)備。這種的壞賬計提方法到底有譜沒譜？
財政部、證監(jiān)會99年就要求足額計提壞賬準(zhǔn)備，民族化工、蘭州黃河、江西紙業(yè)為何到了2001年才補提巨額的壞賬準(zhǔn)備？這難道只是會計會計變更嗎？象蘭州黃河2000年還是以5%-3%余額比例計提壞賬準(zhǔn)備，現(xiàn)在應(yīng)收賬款計提比例竟高達75%，這不是蓄意還是什么？會計估計是適用"未來適用法"，可這難道是純粹的"會計估計變更"嗎？會計估計變更是否有前提條件，難道可以隨意調(diào)節(jié)？蘭州黃河計提如此巨額的壞賬準(zhǔn)備，是否反映該公司以前年度有虛增應(yīng)收賬款從而虛增收入和利潤的嫌疑？
重大會計差錯與會計估計變更界界限何在？象這四家公司（筆者將對這四家公司涉嫌重大會計差錯作詳細分析），以前年度都明顯存在重大財務(wù)造假嫌疑，如今，一"提"了之，真是爽！
有了減值準(zhǔn)備后，對造假的人來說是大福音，以前造假虛增資產(chǎn)一直掛著實在危險，現(xiàn)在好了，錢騙到手之后來個大甩賬，什么事都沒了：這就好比以前殺了人總擔(dān)心尸體不好處理，目標(biāo)太大，現(xiàn)在好了，有了銷毀尸體的好辦法，殺了就免了后顧之憂，尸體能毀掉的話，破案概率就大大降低，殺人成本隨著大大降低，而殺人的收益卻沒減少。
據(jù)說，某IT公司2000年巨虧，其中有1個億元就是炒股虧損，資金進入二級市場時，掛"其它應(yīng)收款－某某企業(yè)"，如果賺了錢就沖掉，虧大了就將某某企業(yè)注銷掉，上市公司通過減值準(zhǔn)備全額計提損失，所以說，現(xiàn)在的減值會計也是也很可怕的，大量的非法虧損就這樣掩蓋了，ST中華20多個億元的壞賬損失，怎么就沒有去查一查到底為何會形成如此巨額的損失？鄭百文20個億為什么灰飛煙滅，是不是其中也有二級市場形成的巨額虧損是？正常情況下，一個銷售額就那么幾個億的企業(yè)，怎么會形成如此巨額虧損？只有高風(fēng)險的行業(yè)才有如此巨大的虧損，百貨業(yè)怎么會是高風(fēng)險行業(yè)，也許只有一種說法才能解釋，這些報出巨虧公司暗里參加了高風(fēng)險的投資，如走私、販毒、炒股、販賣軍火等；當(dāng)然，還有一種可能是搞排場、做道具，銀廣夏在這方面花了不少錢。
看來，真的該好好查一查這些巨虧公司的虧損真相，不管是民營控股還是國企控股，上市公司首先是公眾公司，花掉的首先是股民的錢，象濟南輕騎、科龍集團、春都、通化金馬、深中華、深石化、ST宏業(yè)、ST英達、億安科技、中科創(chuàng)業(yè)等，為什么會形成如此巨額虧損？對一些莊股或有配合莊家炒作的個股，要重點查明是否虧在二級市場上。
但如今好象沒人管，這樣下去，會計還有救嗎？同仁們，亂世出英雄，趁著這時"看似有規(guī)紀(jì)，實則無規(guī)范"的年代里，盡情地操縱會計嗎！
結(jié)語
我們追求的是一種高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，所謂的高質(zhì)量準(zhǔn)則，它的基本特點是使會計信息具有可比性，不但縱向可比，橫向也可比，它應(yīng)該縮小會計人員主觀判斷間存在的差異，一套賬，兩位會計師來做，得出的結(jié)論基本是相同的，但今天，我們看到，雖然說，我國的會計標(biāo)準(zhǔn)基本與國際會計并軌，但同樣的會計師竟然對中僑2001財務(wù)狀況和經(jīng)營成果作出如此懸殊的專業(yè)判斷。也許我們該反省我們的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是否適應(yīng)中國國情，能不能給會計師較大的專業(yè)判斷空間？在我們?nèi)狈I(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的情況下，賦予了會計師更大的專業(yè)判斷，是否加劇了利潤操縱這個事實？前幾年，哪里會出現(xiàn)如此巨額虧損，會計怎會有如此彈性？但也許縮小會計師專業(yè)判斷空間是個更大的錯誤，因為企業(yè)不能一刀切，如壞賬比率，各企業(yè)有各自的回收概率，同一企業(yè)不同時期也有不同的回收概率，這與經(jīng)濟環(huán)境、信用政策、客戶信用等緊密相關(guān)。
筆者的感覺，高明的會計師，它會超越一切制度的約束，天馬行空地反映公司的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，虧損變成盈利，盈利也可變成虧損，證監(jiān)會要多少凈資產(chǎn)收益率就創(chuàng)造出多少收益率，證監(jiān)會要求怎么樣的財務(wù)指標(biāo)就做到怎么樣的財務(wù)指標(biāo)。以前有人說，會計最基本職能是如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，會計師是"攝影師"；如今，只要是制度允許或制度沒有明確規(guī)定或制度沒有禁止的，就要充分利用，會計師不再是"攝影師"，更是一位"化汝師"。經(jīng)過會計師妙筆生花之手，死馬也會變活馬。也許這就是會計師的高低之分，低級的會計師是"攝影師"，高級的會計師是"化汝師"！就是"攝影師"，因為視角不同，也有俊丑之分。
所以，會計在某種意義上的的確是種藝術(shù)，有人稱會計為"自然科學(xué)"，這只是就其機械準(zhǔn)確性而言是正確的；會計在"有借必有貸，借貸必相等"的規(guī)則背后是充滿著人為的主觀判斷。這種主觀判斷使會計喪失可比性、相關(guān)性、可靠性，財政部、證監(jiān)會再多的規(guī)則在這些高明的會計師面前都顯得蒼白無力，這些遏制利潤操縱的規(guī)定突襲才有效，但會計師很快就會產(chǎn)生這種規(guī)定的"抗體"，會計操縱何處是岸��？
據(jù)說，管理層還準(zhǔn)備就遏制利潤操縱問題出臺一些規(guī)定，我認(rèn)為，利潤操縱堵是堵不住的，規(guī)范會計專業(yè)人員的專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)也許更重要，但建立公允標(biāo)準(zhǔn)又何其難，會計是游戲，但必須有游戲規(guī)則，如今這種情況，讓人如何相信會計提供的信息是真實、公允的？
按照新規(guī)定，上市公司三連虧就要暫停上市并在半年內(nèi)仍不能盈利的，將被終止上市！在暫停上市和退市的壓力下，一些公司玩起了會計游戲，ST中僑就是這樣一家典型的上市公司。2002年4月30日，它第一次公布了其2001年報，年報稱其已扭虧為盈，實現(xiàn)凈利1095萬元，凈資產(chǎn)13293萬元；但上海東華會計師事務(wù)所出具了拒絕表示意見，拒絕表示意見理由是資產(chǎn)重組收益8959萬元手續(xù)不全、35096萬元的巨額擔(dān)保以及持續(xù)經(jīng)營質(zhì)疑。ST中僑2001年報被出具拒絕意見后，根據(jù)證監(jiān)會14號文規(guī)定，深交所對其進行停牌處理，并要求10日內(nèi)更正，5月16日，ST中僑第二次公布了其更正后的年報，此次公告報出27230萬元的虧損，而且凈資產(chǎn)由更正前的13293萬元降為更正后的－66702萬元，凈利縮水28325萬元，凈資產(chǎn)更是縮水79995萬元，為何會出現(xiàn)如此之大的更正呢？筆者對比了其更正前后的2001年報，2001年凈利調(diào)減28325萬元原因是調(diào)減資產(chǎn)重組帶來的投資收益8859萬元、因補提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備16759萬元導(dǎo)致投資收益調(diào)減16759萬元、因補提擔(dān)保導(dǎo)致的或有負(fù)債2608萬元調(diào)增營業(yè)外支出2608萬元；凈資產(chǎn)縮水79995萬元原因是2001年凈利調(diào)減28325萬元、2001年調(diào)減資本公積12708萬元、2001年期初未分配利潤因補提或有負(fù)債追溯調(diào)減38962萬元。
在同樣的會計標(biāo)準(zhǔn)下，在同樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)下，在同樣的會計人員下，前后半個月，ST中僑財務(wù)狀況與經(jīng)營成果竟然天差地別，這是為什么？為什么原來確認(rèn)的投資收益現(xiàn)在不能確認(rèn)了，為什么原來不要提的長期投資減值準(zhǔn)備現(xiàn)在要提了，為什么原來不提的預(yù)計負(fù)債現(xiàn)在要提了？ST中僑2001年報出巨虧后，2002中期扭虧就顯得很簡單，只要把原來的投資收益重新確認(rèn)或巨額的預(yù)計負(fù)債轉(zhuǎn)回就可以扭虧為盈。
為了防范上市公司操縱利潤，財政部曾作出很多規(guī)定堵死利潤操縱的口子，如1999年規(guī)定，補貼收入和稅收還返以收付現(xiàn)確認(rèn)收入、轉(zhuǎn)銷費用；2000年規(guī)定，債務(wù)重組收益進入資本公積、非貨幣性交易以賬面值入賬；2001年規(guī)定，非公允關(guān)聯(lián)交易實現(xiàn)利潤應(yīng)計為資本公積。但就是這樣，當(dāng)前的會計標(biāo)準(zhǔn)仍在四個方面留下巨大利潤操縱的口子：
1、資產(chǎn)減值會計，從2001年上市公司會計實務(wù)看，減值會計目前成為上市公司操縱利潤最大的法寶，減值會計主要有兩個問題是：
一是追溯調(diào)整法還是未來適用法，不管是新四項還是老四項都存在這個問題，老四項到今年了按理應(yīng)用未來適用法，但會計估計變更與重大會計差錯扯在一起，以致老四項也有不少公司采用追溯調(diào)整法，如宏盛科技，補提了幾百萬元的其它應(yīng)收款減值準(zhǔn)備，追溯調(diào)整到三年以前，而該公司當(dāng)年凈利只有108萬元，如當(dāng)期調(diào)整，宏盛科技2001年必虧無疑；新四項按理應(yīng)用追溯調(diào)整法，但還有很多公司采用未來調(diào)整法，如通化金馬2000年報出巨額盈利，2001年卻報出巨額虧損，巨虧或巨虧的原因都是奇圣膠囊，今年該公司對奇圣膠囊（無形資產(chǎn)）計提了近3億元的減值準(zhǔn)備，可該公司將減值損失全部進入2001年損益，2000年一點都沒有追溯調(diào)整，其實按理應(yīng)該追溯調(diào)整。
二是減值金額，這是一個充滿主觀判斷的東西，老四項相對好一點，但新四項就沒譜了，中國的公允價值已被實踐證明是不符合當(dāng)前國情，它需要一個有市值的公開市場，可現(xiàn)在連專業(yè)的評估師得出結(jié)論都讓人懷疑，更不要說非專業(yè)的會計專業(yè)人士，包括上市公司的會計師和獨立審計師，今年報出的巨虧公司更多原因是計提了八項減值準(zhǔn)備，但還有更深層的是，這些報出巨虧公司都充分運用了減值會計政策，一方面對歷史假賬作了沖銷，另一方面為明年扭虧留下空間。一年虧的避免ST，ST避免暫停上市，暫停上市避免退市。實際上，這些報出巨虧公司的背后，如科龍、萬家樂、康佳，他們?yōu)槭裁磿䦂蟪鼍尢�，也許只有兩個原因：一是消滅假賬和潛虧，二是計提秘密準(zhǔn)備。
國電南自今年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備計提比率，從而降低了壞賬準(zhǔn)備金增加了2001年利潤，結(jié)果這種作法被會計師保留了，其實這種手法實在是太陳舊了，至少有兩種方法可以少提壞賬準(zhǔn)備，一種是借錢給債務(wù)人，叫他把欠我的錢還掉，實際上借新還舊，這樣賬齡不就降下來？第二種作法是應(yīng)收賬款、其它應(yīng)收款往預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)移，后面兩個科目是不要計提減值準(zhǔn)備的�，F(xiàn)在有些上市公司為了操縱利潤，故意安排債權(quán)來調(diào)節(jié)壞賬準(zhǔn)備，如當(dāng)年利潤過高，就增加其它應(yīng)收款，以增加壞賬準(zhǔn)備調(diào)減利潤；第二年再將這些應(yīng)收款收回來，壞賬準(zhǔn)備也跟著減少，以調(diào)增當(dāng)期利潤。
2、非常規(guī)經(jīng)營會計，如租賃、托管、承包，巨額虧損公司托管、出包或租賃出去后，即使是全資企業(yè)，上市公司對該子公司核算由權(quán)益法變成成本法，以收到托管費、承包費或租賃費確認(rèn)投資收益；相反，關(guān)聯(lián)方可以將一些優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)托管、出包或租賃給上市公司，上市公司靠這些優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤扣除托管費、承包費或租賃費確認(rèn)收入，計入其它業(yè)務(wù)利潤，甚至作為主營業(yè)務(wù)利潤，這些行為往往名為"租賃、托管、承包"，實為上市公司貢獻利潤。
3、關(guān)聯(lián)交易會計，盡管財政部已作出規(guī)定，非公允的關(guān)聯(lián)交易不能確認(rèn)收益，可該規(guī)定有很大的漏洞，很多關(guān)聯(lián)交易形式?jīng)]有規(guī)定，即使規(guī)定了，關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，很容易使關(guān)聯(lián)交易規(guī)定落空。前者如ST康賽，關(guān)聯(lián)方低價售給上市公司，上市公司再以正常價格售出；后者如ST猴王，大股東借錢給非關(guān)聯(lián)方，非關(guān)聯(lián)方再以高價買下上市公司的資產(chǎn)。
4、或有事項會計，或有負(fù)債由于其債務(wù)取決于未來的不確定性事項，使或有負(fù)債的確認(rèn)出現(xiàn)很大彈性，ST海洋2001年第三季度都扭虧了，可2001年全年竟然報出巨額虧損，有一大原因是其計提了巨額的預(yù)計負(fù)債28661萬元；ST中僑更狠，該公司原先披露擔(dān)�？傤~是35096萬元，更正后變成41569萬元，更正后的年報對該41569萬元的或有債務(wù)全額計提預(yù)計負(fù)債，其中補提以前年度或有負(fù)債38961萬元，當(dāng)期計提或有負(fù)債2608萬元。一審判決下來，上市公司要承擔(dān)連帶責(zé)任，有的上市公司提了預(yù)計負(fù)債，可二審羸了，預(yù)計負(fù)債國追溯調(diào)整還是當(dāng)期入賬?或有負(fù)債問題與計提減值準(zhǔn)備是一樣的，它也面臨提多少的問題，雖然被判承擔(dān)連帶責(zé)任，但只是"連帶"不是叫上市公司一家賠，上市公司賠了之后還可以追償，這能追償多少就更是主觀估計了。
二、游戲會計
廣西農(nóng)村有位小伙子，他于同一天按當(dāng)?shù)亓?xí)俗娶了兩位妻子，但當(dāng)?shù)卣C關(guān)、婦聯(lián)、民政拿他無可奈何。原來，他沒有與兩位姑娘辦結(jié)婚證，在法律上，他們不是夫妻關(guān)系；即使是事實夫妻關(guān)系，由于同一天結(jié)婚，沒有原配與后配之分，也不構(gòu)成重婚罪。一位打工仔，通過如此運作同時娶了兩位妻子，又不受法律制裁，這是他的高明之處。由于我國實行一夫一妻制，如果重婚，不但原配可以提起刑事訴訟，當(dāng)?shù)氐木游瘯�、村委會及婦聯(lián)也可以提起訴訟，這使得中國大款只能采取離婚不離家的方式解決"一夫多妻"難題，事實上，還有更好途徑可以便一夫多妻合法化，如加入阿拉伯國家國籍，那里允許一夫四妻制，你可以加入該國國籍后，在中國以外籍華人的名義同時擁有四位妻子，而且還可以享受外商投資的系列優(yōu)惠政策。我們可以將上面的這些事情稱為"法律策劃"，利用本國法律漏洞或利用外國不同的法律規(guī)避中國法律。
在我們會計領(lǐng)域，這樣的例子也不勝枚舉，業(yè)內(nèi)人士稱之為"財務(wù)策劃"，在引人注目的世紀(jì)星源狀告《財經(jīng)》案中，世紀(jì)星源的手法可以稱得上是"財務(wù)策劃"：95年出售回購、97年資產(chǎn)置換、98年債務(wù)重組，盡管按現(xiàn)在的會計標(biāo)準(zhǔn)，它這三大財務(wù)策劃都是不能產(chǎn)生利潤的，但當(dāng)年沒有《債務(wù)重組》、《非貨性交易》準(zhǔn)則，世紀(jì)星源成功在其賬面上確認(rèn)了巨額的重組收益(95年出售回購收益被財政部糾正)。你現(xiàn)在說人家虛增利潤，好象依據(jù)并不是很充分。
會計上有很多計量和確認(rèn)的原則，如歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、資本性支出和收益性支出原則以及謹(jǐn)慎原則、實質(zhì)重于形式原則�？墒牵ㄟ^財務(wù)安排，很容易規(guī)避這些原則。
如歷史成本原則，資產(chǎn)必須按照取得成本計價，但企業(yè)可以通過以實物投資方式實現(xiàn)資產(chǎn)的增殖，有很多方法可以繞過歷史成本原則，使企業(yè)資產(chǎn)按現(xiàn)值體現(xiàn)在賬面上，世紀(jì)星源當(dāng)初的手法就是這樣，盡管現(xiàn)在這些手法已被新會計標(biāo)準(zhǔn)所禁止，但完全可以再換個形式來運作，就象鄭百文，你說債務(wù)重組和非貨幣性交易不能產(chǎn)生收益，我就策劃成資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓總可以產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益嗎，財政部拿我沒辦法。
資本性支出和收益性支出原則：你說廣告費和研發(fā)費要直接進入當(dāng)期損益，我總有辦法讓他資本化。當(dāng)年，IPO時，我的商標(biāo)就不投進去，上市公司只有使用權(quán)，沒有所有權(quán)，廣告費我母公司承擔(dān)一部分，等適當(dāng)時候，母公司把這個商標(biāo)賣給上市公司，也就把墊付的廣告費收回來，實際上，當(dāng)初代墊也是假的，只是掛在賬上，等出售商標(biāo)時，再一筆沖銷。君不見，萬家樂、宏遠、美爾雅就是這樣做的�？评A也不簡單，它的研發(fā)費用都是委托開發(fā)的，既然是委托開發(fā)的，當(dāng)然可以資本化了。
謹(jǐn)慎原則：世紀(jì)星源資產(chǎn)置換帶來的巨額收益還要根據(jù)"謹(jǐn)慎"原則，慢慢受用，該公司97年度審計意見解釋段稱：貴公司轉(zhuǎn)讓龍崗第二通道60%權(quán)益,當(dāng)期確認(rèn)的利潤為272500405.44元,遞延的收益為229700705.44元。
實質(zhì)重于形式原則：這個原則很有意思，當(dāng)企業(yè)要形式時，它就拿制度來為自己辯解，如最近為了規(guī)避財政部關(guān)聯(lián)方交易新規(guī)定，天津幾家上市公司包括天津磁卡、南開戈德紛紛把自己的銷售公司非關(guān)聯(lián)化；而當(dāng)企業(yè)形式不符合財政部規(guī)定時，如并購日的確定，他就以實質(zhì)來嚇唬人：我這個收購是不可逆轉(zhuǎn)的，控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移到我頭上，錢沒付、會沒開、手續(xù)沒辦還只是形式的東西，明白什么叫"實質(zhì)重于形式"？ST黃河科將托管收益計入主營收入，理由也是"實質(zhì)重于形式"原則。
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則：這個原則更可怕，不管錢有沒有收到、能不能收到，只要我貨一發(fā)出、勞務(wù)一提供，就確認(rèn)收入；甚至就是一紙協(xié)議，就認(rèn)定經(jīng)濟利益可以流入，就可以確認(rèn)為收入。現(xiàn)在發(fā)生這么多的上市公司被掏空現(xiàn)象，難道上市公司真得就有那么多資產(chǎn)讓大股東掏？其實，有一大部分是大股東包裝上市公司留下的賬面巨額欠款，就象ST高斯達，高斯達入主時，上市公司哪還有什么資產(chǎn)？還不是這幾年大股東賬面輸血形成的巨額欠款。明知道連本金都不能收回，還要計算應(yīng)計利息，這種事情在大股東占有上市公司資金事件上很常見，空頭支票在會計上也可以確認(rèn)為收入。
我粗略看了四家巨虧上市公司2001年報，這四家公司分別是江西紙業(yè)（6000053）、民族化工（000635）、通化金馬（000766）以及蘭州黃河（000929），這四家公司2001年分別報出每股收益－1.86、－1.72、－1.3、－1.3元的巨虧，可是他們竟然沒有被"ST"，帶著這個疑問，我查閱了這些公司報表，發(fā)現(xiàn)：
1、江西紙業(yè)巨虧的主要原因是對大股東占用的99078萬元巨額資金計提了23372萬元的壞賬準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益
2、民族化工巨虧的主要原因是存貨盤虧2930萬元、計提壞賬損失8371萬元并計入當(dāng)期損益
3、通化金馬巨虧的一個原因是計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備28090萬元并計入當(dāng)期損益
4、蘭州黃河巨虧的主要原因是計提了巨額的壞賬損失，因會計估計變更而多提12180萬元的壞賬準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益
會計師分別對江西紙業(yè)（6000053）、民族化工（000635）、通化金馬（000766）以及蘭州黃河（000929）出具保留、帶解釋、干凈、干凈意見。
這些公司都認(rèn)上述計提是會計估計變更或當(dāng)期發(fā)生減值準(zhǔn)備，將會計估計、會計政策變更影響數(shù)計入當(dāng)期損益，從而導(dǎo)致其2001年巨虧但2000年還有微利甚至績優(yōu)的情況，四家公司2000年調(diào)整后的每股收益分別是0.22、0.16、0.809、0.0279。
民族化工2000年應(yīng)收賬款余額是9387萬元，只計提壞賬準(zhǔn)備135萬元；而2001年應(yīng)收賬款余額是11128萬元，卻計提了6682萬元的壞賬準(zhǔn)備。與此相似，蘭州黃河2000年應(yīng)收賬款余額是17776萬元，只計提壞賬準(zhǔn)備533萬元；而2001年應(yīng)收賬款余額是16353萬元，卻計提了12288萬元的壞賬準(zhǔn)備。這種的壞賬計提方法到底有譜沒譜？
財政部、證監(jiān)會99年就要求足額計提壞賬準(zhǔn)備，民族化工、蘭州黃河、江西紙業(yè)為何到了2001年才補提巨額的壞賬準(zhǔn)備？這難道只是會計會計變更嗎？象蘭州黃河2000年還是以5%-3%余額比例計提壞賬準(zhǔn)備，現(xiàn)在應(yīng)收賬款計提比例竟高達75%，這不是蓄意還是什么？會計估計是適用"未來適用法"，可這難道是純粹的"會計估計變更"嗎？會計估計變更是否有前提條件，難道可以隨意調(diào)節(jié)？蘭州黃河計提如此巨額的壞賬準(zhǔn)備，是否反映該公司以前年度有虛增應(yīng)收賬款從而虛增收入和利潤的嫌疑？
重大會計差錯與會計估計變更界界限何在？象這四家公司（筆者將對這四家公司涉嫌重大會計差錯作詳細分析），以前年度都明顯存在重大財務(wù)造假嫌疑，如今，一"提"了之，真是爽！
有了減值準(zhǔn)備后，對造假的人來說是大福音，以前造假虛增資產(chǎn)一直掛著實在危險，現(xiàn)在好了，錢騙到手之后來個大甩賬，什么事都沒了：這就好比以前殺了人總擔(dān)心尸體不好處理，目標(biāo)太大，現(xiàn)在好了，有了銷毀尸體的好辦法，殺了就免了后顧之憂，尸體能毀掉的話，破案概率就大大降低，殺人成本隨著大大降低，而殺人的收益卻沒減少。
據(jù)說，某IT公司2000年巨虧，其中有1個億元就是炒股虧損，資金進入二級市場時，掛"其它應(yīng)收款－某某企業(yè)"，如果賺了錢就沖掉，虧大了就將某某企業(yè)注銷掉，上市公司通過減值準(zhǔn)備全額計提損失，所以說，現(xiàn)在的減值會計也是也很可怕的，大量的非法虧損就這樣掩蓋了，ST中華20多個億元的壞賬損失，怎么就沒有去查一查到底為何會形成如此巨額的損失？鄭百文20個億為什么灰飛煙滅，是不是其中也有二級市場形成的巨額虧損是？正常情況下，一個銷售額就那么幾個億的企業(yè)，怎么會形成如此巨額虧損？只有高風(fēng)險的行業(yè)才有如此巨大的虧損，百貨業(yè)怎么會是高風(fēng)險行業(yè)，也許只有一種說法才能解釋，這些報出巨虧公司暗里參加了高風(fēng)險的投資，如走私、販毒、炒股、販賣軍火等；當(dāng)然，還有一種可能是搞排場、做道具，銀廣夏在這方面花了不少錢。
看來，真的該好好查一查這些巨虧公司的虧損真相，不管是民營控股還是國企控股，上市公司首先是公眾公司，花掉的首先是股民的錢，象濟南輕騎、科龍集團、春都、通化金馬、深中華、深石化、ST宏業(yè)、ST英達、億安科技、中科創(chuàng)業(yè)等，為什么會形成如此巨額虧損？對一些莊股或有配合莊家炒作的個股，要重點查明是否虧在二級市場上。
但如今好象沒人管，這樣下去，會計還有救嗎？同仁們，亂世出英雄，趁著這時"看似有規(guī)紀(jì)，實則無規(guī)范"的年代里，盡情地操縱會計嗎！
結(jié)語
我們追求的是一種高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，所謂的高質(zhì)量準(zhǔn)則，它的基本特點是使會計信息具有可比性，不但縱向可比，橫向也可比，它應(yīng)該縮小會計人員主觀判斷間存在的差異，一套賬，兩位會計師來做，得出的結(jié)論基本是相同的，但今天，我們看到，雖然說，我國的會計標(biāo)準(zhǔn)基本與國際會計并軌，但同樣的會計師竟然對中僑2001財務(wù)狀況和經(jīng)營成果作出如此懸殊的專業(yè)判斷。也許我們該反省我們的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是否適應(yīng)中國國情，能不能給會計師較大的專業(yè)判斷空間？在我們?nèi)狈I(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的情況下，賦予了會計師更大的專業(yè)判斷，是否加劇了利潤操縱這個事實？前幾年，哪里會出現(xiàn)如此巨額虧損，會計怎會有如此彈性？但也許縮小會計師專業(yè)判斷空間是個更大的錯誤，因為企業(yè)不能一刀切，如壞賬比率，各企業(yè)有各自的回收概率，同一企業(yè)不同時期也有不同的回收概率，這與經(jīng)濟環(huán)境、信用政策、客戶信用等緊密相關(guān)。
筆者的感覺，高明的會計師，它會超越一切制度的約束，天馬行空地反映公司的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，虧損變成盈利，盈利也可變成虧損，證監(jiān)會要多少凈資產(chǎn)收益率就創(chuàng)造出多少收益率，證監(jiān)會要求怎么樣的財務(wù)指標(biāo)就做到怎么樣的財務(wù)指標(biāo)。以前有人說，會計最基本職能是如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，會計師是"攝影師"；如今，只要是制度允許或制度沒有明確規(guī)定或制度沒有禁止的，就要充分利用，會計師不再是"攝影師"，更是一位"化汝師"。經(jīng)過會計師妙筆生花之手，死馬也會變活馬。也許這就是會計師的高低之分，低級的會計師是"攝影師"，高級的會計師是"化汝師"！就是"攝影師"，因為視角不同，也有俊丑之分。
所以，會計在某種意義上的的確是種藝術(shù)，有人稱會計為"自然科學(xué)"，這只是就其機械準(zhǔn)確性而言是正確的；會計在"有借必有貸，借貸必相等"的規(guī)則背后是充滿著人為的主觀判斷。這種主觀判斷使會計喪失可比性、相關(guān)性、可靠性，財政部、證監(jiān)會再多的規(guī)則在這些高明的會計師面前都顯得蒼白無力，這些遏制利潤操縱的規(guī)定突襲才有效，但會計師很快就會產(chǎn)生這種規(guī)定的"抗體"，會計操縱何處是岸��？
據(jù)說，管理層還準(zhǔn)備就遏制利潤操縱問題出臺一些規(guī)定，我認(rèn)為，利潤操縱堵是堵不住的，規(guī)范會計專業(yè)人員的專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)也許更重要，但建立公允標(biāo)準(zhǔn)又何其難，會計是游戲，但必須有游戲規(guī)則，如今這種情況，讓人如何相信會計提供的信息是真實、公允的？
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