2013高級會計師考試輔導：內(nèi)部控制審計

　　（一）內(nèi)部控制審計的定義

　　內(nèi)部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計。內(nèi)部控制審計是內(nèi)部控制外部評價的重要形式之一。

　　1．內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價

　　內(nèi)部控制審計屬于注冊會計師外部評價，內(nèi)部控制評價屬于企業(yè)董事會自我評價，兩者有著本質(zhì)的區(qū)別。首先，兩者的責任主體不同。建立健全和有效實施內(nèi)部控制，評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責任；在實施審計工作的基礎上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責任。其次，兩者的評價目標不同。內(nèi)部控制評價是企業(yè)董事會對各類內(nèi)部控制目標實施的全面評價；內(nèi)部控制審計是注冊會計師側(cè)重對財務報告內(nèi)部控制目標實施的審計評價。最后，兩者的評價結(jié)論不同。企業(yè)董事會對內(nèi)部控制整體有效性發(fā)表意見，并在內(nèi)部控制評價報告中出具內(nèi)部控制有效性結(jié)論；注冊會計師僅對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

　　雖然內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價具有上述區(qū)別，但兩者往往依賴同樣的證據(jù)、遵循類似的測試方法、使用同一基準日，因此也必然存在一些內(nèi)在的聯(lián)系。在內(nèi)部控制審計過程中，注冊會計師可以根據(jù)實際情況對企業(yè)內(nèi)部控制評價工作進行評估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用程度，從而相應減少本應由注冊會計師執(zhí)行的工作。

　　2．內(nèi)部控制審計與財務報表審計

　　內(nèi)部控制審計與財務報表審計的目標不同。前者是對被審計單位內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計，并重點就財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見；后者是對財務報表是否按照國家統(tǒng)一的會計準則制度的規(guī)定編制、是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見。審計目標的不同導致兩者在審計程序上也有著較大區(qū)別。但由于兩者均關(guān)注財務報告質(zhì)量和審計風險，審計過程中形成的審計證據(jù)又可以相互支持、相互利用，為此，注冊會計師在計劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作時，可以根據(jù)實際情況將內(nèi)部控制審計與財務報表審計進行整合，以降低審計成本、提高審計質(zhì)量。在整合審計中，注冊會計師應當對內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行測試，以同時實現(xiàn)兩類目標：（1）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在財務報表審計中對控制風險的評價結(jié)果。

　　3．內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制監(jiān)管

　　內(nèi)部控制監(jiān)管是指政府監(jiān)管部門根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管要求，以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為依據(jù)，對企業(yè)內(nèi)部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查和評價。內(nèi)部控制監(jiān)管與內(nèi)部控制審計作為內(nèi)部控制外部評價的兩種主要形式，相互支持，相互促進，共同保障企業(yè)內(nèi)部控制的有效建立與實施。比如，財政部門可以從規(guī)范公司治理、健全內(nèi)控機制，加強會計監(jiān)督、提高信息質(zhì)量等角度，對企業(yè)內(nèi)部控制設計與運行的有效性提出監(jiān)管要求。同時，可以會同國家審計機關(guān)對行政事業(yè)單位和國有企業(yè)使用財政資金過程中的內(nèi)部控制情況實施監(jiān)管評價。

　　聘請會計師事務所開展內(nèi)部控制審計是建設與實施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，是檢驗內(nèi)部控制有效性的重要手段和有力保障。需要強調(diào)的是，內(nèi)部控制審計是一項區(qū)別于財務報告審計的獨立業(yè)務，企業(yè)應就該項業(yè)務與會計師事務所簽訂單獨的業(yè)務約定書。同時，企業(yè)也應權(quán)衡審計成本與審計效益，在業(yè)務約定書中明確有關(guān)費用標準，并對會計師事務所審計資源的投入和審計質(zhì)量提出明確要求。內(nèi)部控制審計費用是企業(yè)實施內(nèi)部控制規(guī)范體系應當承擔的成本，企業(yè)應安排相應經(jīng)費確保審計工作的及時、有效開展。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制審計的程序

　　1．計劃審計工作

　　注冊會計師需恰當?shù)赜媱潈?nèi)部控制審計工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項目組，并對助理人員進行適當?shù)亩綄А?

　　計劃審計工作時，注冊會計師應當評價有關(guān)事項對內(nèi)部控制及其審計工作的影響：①與企業(yè)相關(guān)的風險；②相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況；③企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項；④企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度；⑤與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷；⑥重要性、風險等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素；⑦對內(nèi)部控制有效性的初步判斷；⑧可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。

　　注冊會計師應當充分認識風險評估在計劃審計工作中的作用，以風險評估為基礎，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據(jù)。內(nèi)部控制的特定領域存在重大缺陷的風險越高，給予該領域的審計關(guān)注應越多。

　　注冊會計師應當在計劃審計階段對企業(yè)董事會的內(nèi)部控制評價工作進行評估，判斷是否在內(nèi)部控制審計工作中利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度，相應減少可能應由注冊會計師執(zhí)行的工作。注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作，應當對其專業(yè)勝任能力和客觀性進行充分評價。一般而言，與某項控制相關(guān)的風險越高，他人工作的可利用程度就越低，注冊會計師應當更多地對該項控制親自進行測試。需要強調(diào)的是，注冊會計師對發(fā)表的審計意見獨立承擔責任，其責任不因為利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕。

　　2．實施審計工作

　　注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，將企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制的測試結(jié)合進行。

　?。?）測試企業(yè)層面控制。注冊會計師測試企業(yè)層面的控制，在把握重要性原則的基礎上，一般關(guān)注：①與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制；②針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；③企業(yè)的風險評估過程；④ 對內(nèi)部信息傳遞和財務報告流程的控制；⑤對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價。

　　（2）測試業(yè)務層面控制。注冊會計師測試業(yè)務層面的控制，在把握重要性原則的基礎上，結(jié)合企業(yè)實際、內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要業(yè)務與事項的控制進行測試。注冊會計師需關(guān)注信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風險評估的影響。

　　（3）測試與舞弊風險相關(guān)的控制。注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制時，應評價內(nèi)部控制是否足以應對舞弊風險。舞弊風險因素是指注冊會計師在了解被審計單位及其內(nèi)部環(huán)境時識別的、可能表明存在舞弊動機、壓力或機會的事項或情況，以及被審計單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。與舞弊風險相關(guān)的控制通常包括：①針對重大的非常規(guī)交易的控制；②針對關(guān)聯(lián)方交易的控制；③與管理層的重大會計政策和會計估計相關(guān)的控制；④針對期末財務報告中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制；⑤能夠減弱管理層偽造或不恰當操縱財務結(jié)果的動機及壓力的控制等。注冊會計師應當根據(jù)舞弊風險評估結(jié)果，對上述控制實施有針對性的測試。

　?。?）測試內(nèi)部控制設計與運行的有效性。如果某項控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標，表明該項控制的設計是有效的；如果某項控制正在按照設計運行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標，表明該項控制的運行是有效的。

　?。?）獲取內(nèi)部控制有效設計與運行的證據(jù)。注冊會計師在測試內(nèi)部控制設計與運行的有效性時，可綜合運用詢問適當人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)以支持審計結(jié)論。與內(nèi)部控制相關(guān)的風險越高，注冊會計師需要獲取的證據(jù)越多。為確保證據(jù)的充分性和適當性，注冊會計師通常需對測試時間安排進行權(quán)衡，既要盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準日實施測試，又要保證實施的測試能夠涵蓋足夠長的期間。注冊會計師對于內(nèi)部控制運行偏離設計的情況（即控制偏差），應確定該偏差對相關(guān)風險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運行有效性結(jié)論的影響。在連續(xù)審計中，注冊會計師有必要考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計時了解的情況，以合理確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。

　　3．評價控制缺陷

　　注冊會計師對內(nèi)部控制缺陷的分類和認定標準與企業(yè)內(nèi)部控制自我評價中內(nèi)部控制缺陷的分類和認定標準類似，相對而言，注冊會計師更關(guān)注財務報告內(nèi)部控制缺陷的認定。注冊會計師在對內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行測試的基礎上，需評價其識別的各項內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷并影響其審計結(jié)論。在確定一項內(nèi)部控制缺陷或多項內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時，注冊會計師還應評價補償性控制（替代性控制）的影響。

　?。?）財務報告內(nèi)部控制缺陷。表明企業(yè)財務報告內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象，主要包括：

　?、僮詴嫀煱l(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；

　?、谄髽I(yè)更正已經(jīng)公布的財務報表；

　?、圩詴嫀煱l(fā)現(xiàn)當期財務報表存在重大錯報，而在內(nèi)部控制運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；

　　④企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。

　　（2）非財務報告內(nèi)部控制缺陷。注冊會計師對在審計過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制缺陷，區(qū)別具體情況予以處理：

　?、僮詴嫀熣J為非財務報告內(nèi)部控制缺陷為一般缺陷的，應當與企業(yè)進行溝通，提醒企業(yè)加以改進，但無需在內(nèi)部控制審計報告中說明；

　　②注冊會計師認為非財務報告內(nèi)部控制缺陷為重要缺陷的，應當以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進，但無需在內(nèi)部控制審計報告中說明；

　　③注冊會計師認為非財務報告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，應當以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進；同時應當在內(nèi)部控制審計報告中增加非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標的影響程度進行披露，提示內(nèi)部控制審計報告使用者注意相關(guān)風險。