注冊資產(chǎn)評估師考試《財務(wù)會計》復(fù)習(xí)：建造合同收入和費用

第九章 收入、費用和利潤

　　知識點三、建造合同收入和費用的確認和計量

　?。ㄒ唬┙ㄔ旌贤攀?

　　1.建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中， 所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設(shè)備等。

　　建造合同分為兩類：

　?。?）固定造價合同

　　固定造價合同指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。

　?。?）成本加成合同

　　成本加成合同是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。

　　2.建造合同收入的內(nèi)容

　　合同收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分：

　?。?）合同規(guī)定的初始收入，即建筑承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容。

　?。?）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。建筑承包商不能隨意確認這些收入，只有在符合規(guī)定條件時才構(gòu)成合同收入。

　　合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：①客戶能夠認可因變更而增加的收入；②收入能夠可靠地計量。

　　索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用于補償不包括在合同造價中的成本的款項。索賠款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：①根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意這項索賠；②對方同意接受的金額能夠可靠地計量。

　　獎勵款，是指工程達到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶同意支付的額外款項。獎勵同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：①根據(jù)合同目前的完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)；②獎勵金額能夠可靠地計量。

　　3.建造合同成本的內(nèi)容

　　建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。

　?。?）直接費用的組成。直接費用包括四項內(nèi)容：即耗用的材料費用、耗用的人工費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。

　?。?）間接費用的組成。間接費用主要包括臨時設(shè)施攤銷費用和企業(yè)下屬的施工、生產(chǎn)單位組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用，如管理人員薪酬、勞動保護費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、取暖贊、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等。

　　直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本；間接費用應(yīng)在期末按系統(tǒng)合理的方法分攤計入合同成本。

　　合同完工后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應(yīng)當(dāng)沖減合同成本。

　　合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用等期間費用，但是，為了訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，如差旅費、投標(biāo)費等，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足相關(guān)條件的，應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。

　?。ǘ┖贤杖牒秃贤M用的確認和計量

　　建造合同收入及費用的確認和計量遵循以下原則：

　　在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和費用。

　　完工百分比法是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。

　　1.固定造價合同的結(jié)果能夠可靠地估計的條件（了解）

　　固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計的認定標(biāo)準(zhǔn)為：

　?。?）合同總收入能夠可靠地計量；

　?。?）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　?。?）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；

　?。?）合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

　　2.成本加成合同的結(jié)果能夠可靠地估計的條件（了解）

　?。?）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　　（2）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　?。ㄈ┙ㄔ旌贤杖牒秃贤M用的確認和計量

　　1.在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計

　　在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。

　　企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：

　?。?）根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定；

　?。?）根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定；

　?。?）根據(jù)實際測定的完工進度確定。

　　累計實際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接費用和間接費用。不包括下列內(nèi)容：①與合同未來活動相關(guān)的合同成本，包括施工中尚未安裝、使用或耗用的材料費用。②在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項。（必須掌握，注意客觀題）

　　確定建造合同的完工進度后，就可以根據(jù)完工百分比法確認和計量當(dāng)期的合同收入和費用。當(dāng)期確認的合同收入和費用可用下列公式計算：

　　當(dāng)期確認的合同收入＝合同總收入×完工進度－以前會計期間累計已確認的收入

　　當(dāng)期確認的合同費用＝合同預(yù)計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認的費用

　　當(dāng)期確認的合同毛利＝當(dāng)期確認的合同收入－當(dāng)期確認的合同費用

　　【提示】上述公式中的完工進度指累計完工進度。

　　合同預(yù)計總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計損失確認為當(dāng)期費用。合同完工時，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費用。

　　【教師提示】建造承包商正在建筑的資產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于建筑承包商的存貨，期末應(yīng)當(dāng)對其進行減值測試。如果建筑合同的預(yù)計總成本超過合同總收入，則形成合同預(yù)計損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。合同完工時，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費用。

　　2.建造合同結(jié)果在資產(chǎn)負債表日不能夠可靠估計

　　如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，則不能采用完工百分比法確認和計量合同收入及費用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進行會計處理：

　?。?）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認為合同費用。

　?。?）合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

　　使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在時，應(yīng)當(dāng)改按完工百分比法確認合同收入和合同費用。

　　【教師提示】這種情況下，屬于會計估計變更。

　　3.企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認收入應(yīng)使用的準(zhǔn)則。

　　（1）房地產(chǎn)購買方在建造合同開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)涉及的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認收入。

　?。?）房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計的能力有限（如僅能對基本設(shè)計方案做微小變動）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則14號——收入》中有關(guān)商品銷售收入的原則確認收入。