注稅備考：“業(yè)務招待費”在新稅法下的會計與稅務處理

　　一、業(yè)務招待費的列支范圍

　　在業(yè)務招待費的范圍上，不論是財務會計制度還是新舊稅法都未給予準確的界定。在稅務執(zhí)法實踐中，招待費具體范圍如下：（1）因企業(yè)生產經營需要而宴請或工作餐的開支（2）因企業(yè)生產經營需要贈送紀念品的開支（3）因企業(yè)生產經營需要而發(fā)生的旅游景點參觀費和交通費及其他費用的開支（4）因企業(yè)生產經營需要而發(fā)生的業(yè)務關系人員的差旅費開支。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)應將業(yè)務招待費與會議費嚴格區(qū)分，不得將業(yè)務招待費擠入會議費。納稅人發(fā)生的與其經營活動有關的差旅費、會議費、董事費，主管稅務機關要求提供證明資料的，應能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則不得在稅前扣除。在業(yè)務招待費用核算中要按規(guī)定的科目進行歸集，如果不按規(guī)定而將屬于業(yè)務招待費性質的支出隱藏在其他科目，不允許稅前扣除。

　　一般來講，外購禮品用于贈送的，應作為業(yè)務招待費，但如果禮品是納稅人自行生產或經過委托加工，對企業(yè)的形象、產品有標記及宣傳作用的，也可作為業(yè)務宣傳費。同時要嚴格區(qū)分給客戶的回扣、賄賂等非法支出，對此不能作為業(yè)務招待費而應直接作納稅調整。業(yè)務招待費僅限于與企業(yè)生產經營活動有關的招待支出，與企業(yè)生產經營活動無關的職工福利、職工獎勵、為企業(yè)銷售產品而產生的傭金、以及支付給個人的勞務支出都不得列支招待費。

　　二、業(yè)務招待費的會計處理

　　會計制度對業(yè)務招待費正確的會計處理應當計入“管理費用”的二級科目“業(yè)務招待費”，但這只是一般性的規(guī)定。根據(jù)“劃分收益性支出與資本性支出原則”、“實際成本原則”、“配比原則”等會計核算的一般原則，對如企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務招待費，按會計制度應計入“長期待攤費用-開辦費”，現(xiàn)行企業(yè)會計制度對開辦費應當在開始生產經營，取得營業(yè)收入時停止歸集，并應當在開始生產經營的當月起一次計入生產經營當月的損益。

　　三、業(yè)務招待費稅務處理的扣除基數(shù)

　　在納稅申報時，對于業(yè)務招待費的扣除，首先需要確定扣除的計算基數(shù)，根據(jù)《國家稅務總局關于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號）規(guī)定，廣告費、業(yè)務招待費、業(yè)務宣傳費等項扣除的計算基數(shù)為申報表主表第1行“銷售（營業(yè)）收入”。根據(jù)企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表一（1），即銷售（營業(yè)）收入及其他收入明細表，銷售（營業(yè)）收入包括：

　　1、主營業(yè)務收入：（1）銷售商品（2）提供勞務（3）讓渡資產使用權（4）建造合同；

　　2、其他業(yè)務收入：（1）材料銷售收入（2）代購代銷手續(xù)費收入（3）包裝物出租收入（4）其他；

　　3、視同銷售收入：（1）自產、委托加工產品視同銷售的收入（2）處置非貨幣性資產視同銷售的收入（3）其他視同銷售的收入。

　　因此企業(yè)計算年度可在企業(yè)所得稅前扣除的業(yè)務招待費，應以上述規(guī)定的銷售（營業(yè)）收入即主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入和視同銷售收入之和為基數(shù)計算確定。對經稅務機關查增的收入，根據(jù)規(guī)定，銷售（營業(yè)）收入是納稅人的申報數(shù)，而不是稅務機關檢查后的確定數(shù)，稅務機關查增的收入應在納稅調整增加額中填列，不能作為計算招待費的基數(shù)。 四、業(yè)務招待費稅務處理的扣除比例

　　新《企業(yè)所得稅法實施條例》對業(yè)務招待費扣除比例改變了以前分內、外資企業(yè)的不同標準。上述條例第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

　　五、業(yè)務招待費會計與稅法處理的差異

　　稅法與會計制度的差異主要有：1.企業(yè)在日常經營過程中發(fā)生的與生產經營有關的業(yè)務招待費按會計規(guī)定可據(jù)實計入相應的成本費用中，稅法規(guī)定要按一定比例扣除，形成的差異在企業(yè)所得稅申報時進行納稅調整。2.企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務招待費計入開辦費。會計制度規(guī)定，在開始生產經營的當月起一次計入生產經營當月的損益。稅法規(guī)定從開始生產、經營（包括試生產、試營業(yè)）月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除，形成時間性差異在企業(yè)所得稅申報時進行納稅調整。3.業(yè)務招待費的計稅基數(shù)會計與稅法不同，會計上允許扣除的基數(shù)是納稅人從事生產經營活動取得的收入（包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入、視同銷售收入）。

　　六、注意事項

　　1.企業(yè)應將業(yè)務招待費與會議費嚴格區(qū)分，不得將業(yè)務招待費擠入會議費。納稅人發(fā)生的與其經營活動有關的差旅費、會議費、董事費等，主管稅務機關要求提供證明資料的，應能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則不得在稅前扣除。會議費證明材料包括會議時間、地點、出席人員、內容、目的、費用標準、支付憑證等。納稅人申報扣除的業(yè)務招待費，主管稅務機關要求提供證明資料的，應提供能證明真實性的足夠的有效憑證或資料。如果稅務機關發(fā)現(xiàn)業(yè)務招待費支出有虛假現(xiàn)象，或者在納稅檢查中發(fā)現(xiàn)有不真實的業(yè)務招待支出，稅務機關有權要求納稅人在一定期間提供證明真實性的足夠有效的憑證或資料；逾期不能提供資料的，稅務機關可以不進一步檢查，直接否定納稅人已申報業(yè)務招待費的扣除權。

　　2.對于業(yè)務招待費超支問題，屬于計算交納企業(yè)所得稅時確定應稅所得額時的一個概念，對其的調整只是依照稅法的規(guī)定，以會計利潤為基礎進行納稅調整而已，不屬于會計處理范圍（除因會計差錯而導致的納稅調整以外）。因此其并不需要調整企業(yè)會計賬簿和會計報表，也并不導致帳表不符。

　　實務舉例：某公司2008年的有關數(shù)據(jù)如下：自報情況，銷售產品收入1000萬，銷售材料收入10萬，將自產產品用于在建工程，售價5萬，轉讓專利A使用權收入5萬，轉讓專利B所有權收入10萬，接受捐贈5萬，將售價為10萬的材料與債權人甲公司債務重組頂賬15萬。發(fā)生的現(xiàn)金折扣5萬在財務費用中體現(xiàn)。轉讓固定資產取得收入10萬（凈收益3萬計入營業(yè)外收入）。稅務機關檢查發(fā)現(xiàn)有房屋出租收入5萬掛在往來賬賬上，未作收入處理。請按新規(guī)定確認業(yè)務宣傳費的扣除計算基數(shù)。

　　分析：（1）因納稅人經營業(yè)務中發(fā)生的現(xiàn)金折扣計入財務費用，其他折扣以及銷售退回，一律以凈額反映在“主營業(yè)務收入”。所以發(fā)生的現(xiàn)金折扣5萬在財務費用不用考慮。

　?。?）“銷售（營業(yè)）收入”是納稅人按照會計制度核算的“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”，以及根據(jù)稅收規(guī)定應確認為當期收入的視同銷售收入申報數(shù)，所以雖然房屋出租收入5萬屬于“其他業(yè)務收入”，按道理應做為基數(shù)的組成部分，但因未如實申報，也就不得作為基數(shù)了。其應在第14行“納稅調整增加額”中填列。

　?。?）銷售產品收入是“主營業(yè)務收入”當然應做為基數(shù)的。“其他業(yè)務收入”有銷售材料收入，轉讓專利A使用權收入5萬，按新規(guī)定也是應做為基數(shù)的。將自產產品用于在建工程，售價5萬及將售價為10萬的材料與甲公司債務重組頂賬15萬，其售價部份（5萬，10萬）是根據(jù)稅收規(guī)定應確認為當期收入的視同銷售收入應作為基數(shù)。要注意的是，債務重組頂賬15萬與材料售價10萬的差額5萬是不做為基數(shù)的，其屬于債務重組收益應填列在“其他收入”欄。

　　（4）轉讓專利B所有權收入10萬（凈收益6萬計入營業(yè)外收入）與轉讓固定資產取得收入10萬（凈收益3萬計入營業(yè)外收入），這兩項按會計處理為“營業(yè)外收入”，所以其應填列在“其他收入”欄，填列數(shù)就應是會計確定的“營業(yè)外收入”的金額，而不是所轉讓的售價。

　?。?）接受捐贈5萬應填列在“其他收入”欄。

　　經上述分析后，該公司08年的按新規(guī)定確認業(yè)務招待費的扣除計算基數(shù)是主營業(yè)務收入+其他業(yè)務收入+視同銷售收入=銷售產品收入1000萬+（銷售材料收入10萬+轉讓專利A使用權收入5萬）+（將售價為10萬的材料與甲公司債務重組+將自產產品用于在建工程5萬）=1300萬。

　　（6）準予扣除的業(yè)務招待費限額：1300×5‰=6.5

　　假如，該企業(yè)08年度利潤總額100萬元，由上式得準予扣除的業(yè)務招待費限額為6.5萬元，實際發(fā)生業(yè)務招待費15萬元，除此之外，沒有其他納稅調整事宜。則，企業(yè)業(yè)務招待費超支額=15×60%-6.5=2.5萬元，應當調增應納稅所得額。所以，企業(yè)應納稅所得額=100+2.5=102.5萬元。假設企業(yè)適用稅率為25%的，則應交企業(yè)所得稅額=102.5×25%=25.625萬元。

　　對于會計處理，根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，調整應納稅所得額，無需對會計記錄進行調整。上例中，因業(yè)務招待費超支2.5萬元，不需要進行會計處理。根據(jù)計算得到的應交企業(yè)所得稅，編制會計分錄：

　　借：所得稅費用25.625萬元

　　　　貸：應交稅費———應交企業(yè)所得稅25.625萬元

　　什么是業(yè)務招待費 所謂業(yè)務招待費是指企業(yè)為生產、經營業(yè)務的合理需要而發(fā)生的而支付的應酬費用。它是企業(yè)生產經營中所發(fā)生的實實在在、必須的費用支出，是企業(yè)進行正常經營活動必須的一項成本費用，但由于其直接影響國家的稅收，因此稅法對其稅前扣除有限定---僅允許按一定標準扣除，

　　業(yè)務招待費的范圍 納稅人為生產、經營業(yè)務的需要而發(fā)生的招待形式多種多樣，特別是隨著現(xiàn)在社會的物質、精神生活的日趨豐富，招待也了出現(xiàn)多種多樣的形式，如請客、送禮、娛樂、安排客戶旅游等。

　　在業(yè)務招待費的范圍上，到底哪一些支出是屬業(yè)務招待費的范疇？不論是財務會計制度，還是稅收制度上都未給予準確的界定。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）的有關規(guī)定：在稅務執(zhí)法實踐中，稅務機關通常將業(yè)務招待費的支付范圍界定為餐飲、香煙、水、食品、茶葉、禮品、正常的娛樂活動、安排客戶旅游產生的費用等其他支出。

　　但上述支出并非一概而論，存在多種情況，如：1、外購禮品用于贈送的，應作為業(yè)務招待費；2、禮品是納稅人自行生產或經過委托加工，對企業(yè)的形象、產品有標記及宣傳作用的，也可作為業(yè)務宣傳費；3、給客戶的回扣、賄賂等非法支出，對此不能作為招待費不允許在稅前扣除。

　　業(yè)務招待費的會計核算及注意事項 會計制度對業(yè)務招待費正確的會計處理應當是計入“管理費用”的二級科目“招待費”，但這只是一般性的規(guī)定。在實際操作中，企業(yè)在設有銷售部門并為了進行部門費用的考核，為銷售產品而發(fā)生的業(yè)務招待費，計入了“銷售費用”中。以上僅僅是一般規(guī)定，還需要注意區(qū)分不同情況進行核算，如：

　　1、企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務招待費，計入“開辦費”。按現(xiàn)行新的企業(yè)會計制度對開辦費應當在開始生產經營，取得營業(yè)收入時停止歸集，并應當在開始生產經營的當月起一次計入生產經營當月的損益。

　　2、對外贈送的企業(yè)自行生產或經過委托加工，對企業(yè)的形象、產品有標記及宣傳作用的，可作為業(yè)務宣傳費。

　　3、外購的有特定用途的東西，也可不作為業(yè)務招待費，如：生產及辦公場所購入的水、勞保用的茶、飲料等。

　　業(yè)務招待費稅前扣除規(guī)定 一般規(guī)定：

　　2000年國家稅務總局下發(fā)的《關于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2000]84號）對納稅人業(yè)務招待費稅前扣除作了進一步的統(tǒng)一和規(guī)范?！犊鄢k法》第四十三條規(guī)定：納稅人發(fā)生的與其經營業(yè)務直接相關的業(yè)務招待費，在下列比例范圍內，可據(jù)實扣除：

　?。ㄒ唬┤赇N售（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過全年銷售（營業(yè)）收入凈額的5‰；

　　（二）全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，不超過全年銷售（營業(yè)）收入的3‰。

　　對計稅基數(shù)的規(guī)定：

　　《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十三條：納稅人發(fā)生的與其經營業(yè)務直接相關的業(yè)務招待費，是按納稅人“全年銷售(營業(yè))收入凈額”的一定比例內的允許稅前扣除。

　　“全年銷售收入或者營業(yè)收入”不同于“全年的收入”；

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第七條“條例第五條(一)項所稱生產、經營收入，是指納稅人從事主營業(yè)務活動取得的收入，包括商品(產品)銷售收入，勞務服務收入，營運收入，工程價款結算收入，工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務收入”之規(guī)定，銷售收入和其他業(yè)務收入均為企業(yè)生產、經營收入的一部分，因而如果僅就銷售收入來說并不包含其他業(yè)務收入。

　　根據(jù)2006年4月18日國家稅務總局《關于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號）修訂的企業(yè)所得稅申報表中：銷售（營業(yè)）收入包括：納稅人根據(jù)會計制度核算的“主營業(yè)務收入”、“其它業(yè)務收入”和“營業(yè)外收入”，以及根據(jù)稅收規(guī)定應在當期確認收入的“視同銷售收入”和“其他收入”。

　　視同銷售的收入

　　視同銷售是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。主要包含：（1）自產、委托加工產品視同銷售的收入，指用于在建工程、管理部門、非生產機構、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面的材料和自產、委托加工產品的價值金額。（2）處置非貨幣性資產視同銷售的收入，指將非貨幣性資產用于投資、分配、捐贈、抵償債務等方面，按照稅收規(guī)定應視同銷售確認收入的金額。

　　其他收入

　　稅收上應確認的其他收入主要是指會計核算不作收入處理而稅收規(guī)定應確認收入的除視同銷售收入之外的其他收入，包括因債權人原因確實無法支付的應付款項、在“資本公積金”中反映的債務重組收益、接受捐贈資產、資產評估增值等。

　　業(yè)務招待費會計核算與稅法規(guī)定差異 現(xiàn)行的會計制度和稅收法規(guī)在很多方面存在差異，對此形成的差異稅法不要求調整帳務，僅僅在企業(yè)所得稅申報時進行納稅調整，在業(yè)務招待費方面會計制度和稅收法規(guī)的差異主要存在以下幾種情況：

　　1、 企業(yè)在日常經營過程中發(fā)生的與生產經營有關的業(yè)務招待費按會計的規(guī)定可計入相應的成本費用中，稅法規(guī)定要在一定基礎上限額扣除，因此形成的差異為永久性差異，在企業(yè)所得稅申報時要進行納稅調整。

　　2、企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務招待費計入“開辦費”，會計規(guī)定：在開始生產經營的當月起一次計入生產經營當月的損益，稅法規(guī)定：從開始生產、經營（包括試生產、試營業(yè)）月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除。因此形成的差異為時間性差異，在企業(yè)所得稅申報時要進行納稅調整，但經過5年的調整期后還是可以全額扣除的。

　　3、計算業(yè)務招待費的計稅基礎—全年銷售(營業(yè))收入凈額會計與稅法規(guī)定不同，作為業(yè)務招待費允許扣除的基數(shù)是納稅人從事生產經營活動取得的收入（包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入）、補貼收入、視同銷售收入、營業(yè)外收入。對納稅人從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤或從股份企業(yè)分回的股息等，不作為招待費稅前扣除的基數(shù)。

　　業(yè)務招待費稅前扣除注意事項：

　　1、 規(guī)范業(yè)務招待費的核算

　　在業(yè)務招待費用核算中要按規(guī)定的科目進行歸集，如果不按規(guī)定而將屬于業(yè)務招待費性質的支出隱藏在其他科目，在稅務檢查中發(fā)現(xiàn)，則不允許稅前扣除。

　　2、 取得合法憑證

　　隨著社會經濟的發(fā)展，“業(yè)務招待費”嚴重超標，其中很重要的一個原因是：很多企業(yè)利用“業(yè)務招待費”當“掩體”，以跑項目、聯(lián)系業(yè)務、招攬生意為名，把 “不好入賬”的禮品、禮金、娛樂、補助、個人消費、“虛報冒領”等違規(guī)支出列入其中，以偷逃國家稅收?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第44條規(guī)定，納稅人申報扣除的業(yè)務招待費，主管稅務機關要求提供證明資料的，應提供能證明真實性的足夠的有效憑證或資料。不能提供，不得在稅前扣除。因此企業(yè) 支付業(yè)務招待費，除應取得有關合法憑證外，亦應保存與業(yè)務有關的交際應酬支出證明資料，以免被稅務機關在稅務檢查中查出，不允許稅前扣除。

　　3、 依法進行納稅調整

　　在企業(yè)所得稅匯算過程中，計算業(yè)務招待費的計稅基礎要按稅收法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，不能按會計的口徑計算。業(yè)務招待費若超過可列支限額，應于企業(yè)所得稅申報前自行調整減除，以免被稅務稽查機關查補，加收滯納金。

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