注冊會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》核心考點(diǎn)精華：長期股權(quán)投資

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　　重要考點(diǎn)：企業(yè)合并方式取得長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　?。ㄒ唬┩豢刂葡缕髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)

　　借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）

　　    貸：負(fù)債（承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值）

　　        資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價(jià)值）

　　        資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià) （差額，在借方）

　　借：管理費(fèi)用（審計(jì)、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用）

　　    貸：銀行存款

　　2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)

　　借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）

　   　 貸：股本（發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值）

　　        資本公積——股本溢價(jià)（差額）

　　借：資本公積——股本溢價(jià)（權(quán)益性證券發(fā)行費(fèi)用）

　　    貸：銀行存款

　　【提示】上述調(diào)整的是資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），不能調(diào)整資本公積（其他資本公積）。若資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，則調(diào)整留存收益。

　　3.企業(yè)通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下企業(yè)合并

　　合并日初始投資成本=合并日被合并方賬面所有者權(quán)益×全部持股比例

　　新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長期股權(quán)投資賬面價(jià)值

　　新增投資部分初始投資成本與新支付對價(jià)的公允價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，沖減留存收益。

　　【提示】若一次交易形成同一控制下的企業(yè)合并，則考慮支付對價(jià)的賬面價(jià)值；這里是通過多次交換交易最終形成的企業(yè)合并，合并日前付出對價(jià)考慮的是公允價(jià)值，所以新增投資部分也應(yīng)用支付對價(jià)的公允價(jià)值。

　?。ǘ┓峭豢刂葡缕髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　1.一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

　　購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。

　　購買方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　購買方作為合并對價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。對于權(quán)益性證券，沖減資本公積、留存收益；對債務(wù)性證券記入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。

　　無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

　　會(huì)計(jì)處理如下：

　　非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或“投資收益”等科目。

　　企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收股利進(jìn)行核算。

　　【提示】非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，投出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（與出售資產(chǎn)影響損益的處理是相同）：

　　（1）投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　（2）投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價(jià)值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。

　?。?）投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計(jì)入投資收益。可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)形成的“資本公積——其他資本公積”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益。

　　2.企業(yè)通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并

　　（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

　　購買日合并成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值+購買日新增投資成本

　　【提示1】個(gè)別報(bào)表中，原投資的其他綜合收益（如長期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的“資本公積——其他資本公積”、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的“資本公積——其他資本公積”）不轉(zhuǎn)入投資收益，待處置時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益。

　　【提示2】若原投資作為可供出售金融資產(chǎn)核算，只需在購買日將可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資。

　?。?）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

　　重要考點(diǎn)：長期股權(quán)投資權(quán)益法核算

　　1. 初始投資成本的調(diào)整

　　長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

　　2.投資損益的確認(rèn)

　　投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期損益。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　（1）被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　    貸：投資收益

　?。?）被投資單位發(fā)生凈虧損

　　借：投資收益

　　    貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：

　?。?）被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

　?。?）以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等與賬面價(jià)值處理的差額等對被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整。

　　（3）投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)抵消與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。

　　3.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

　　借：應(yīng)收股利

　　    貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　借：銀行存款

　　    貸：應(yīng)收股利

　　4.超額虧損的確認(rèn)

　　在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈虧損時(shí)，應(yīng)按以下順序進(jìn)行調(diào)整：

　　

　　5.被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)

　　投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，按照持股比例確認(rèn)歸屬于本企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。

　　在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

　　6.股票股利的處理

　　被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

　　重要考點(diǎn)：成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

　?。ㄒ唬┏杀痉ㄞD(zhuǎn)換為權(quán)益法

　　1.因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法

　?。?）原持股比例部分

　?、僭钟械拈L期股權(quán)投資賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，屬于通過投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。具體來講就是，原取得投資時(shí)長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益。

　?、趯τ谠〉猛顿Y后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

　?。?）新增持股比例部分

　　新增的投資成本大于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；新增的投資成本小于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入。

　　商譽(yù)、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。

　　2.因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法

　　因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下， 在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　對于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)記入“資本公積——其他資本公積”。

　?。ǘ?quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

　　1.因持股比例上升由權(quán)益法改為成本法

　　按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理。

　　2.因持股比例下降由權(quán)益法改為成本法

　　按賬面價(jià)值作為成本法核算的基礎(chǔ)。

　　重要考點(diǎn)：長期股權(quán)投資的處置

　　企業(yè)處置長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　處置長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。