注冊會計師政策解讀：《企業(yè)會計準則解釋第5號》（征求意見稿）

　　《企業(yè)會計準則解釋第5號》（征求意見稿）

　　六、在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方應(yīng)當如何編制合并財務(wù)報表？

　　答：在同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)視同合并后形成的報告主體（合并方）自合并日開始對被合并方實施控制。

　　合并方應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定編制合并日和合并當期的合并財務(wù)報表。

　　合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應(yīng)當按賬面價值計量，被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應(yīng)合并被合并方從合并日開始實現(xiàn)的凈利潤；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當合并被合并方從合并日開始形成的現(xiàn)金流量。

　　合并方在編制合并當期期末的比較報表時，不應(yīng)將合并取得的被合并方前期有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等并入前期合并財務(wù)報表。

　　個人認為，這點內(nèi)容的修訂解決了長期以來的一個矛盾，我非常贊同這樣的修訂。

　　例如，假設(shè)A公司為集團母公司，下屬B、C兩個子公司，D為C公司全資子公司。根據(jù)集團戰(zhàn)略部署，2010年6月30日B公司向C公司收購其下屬子公司D公司，收購?fù)瓿珊驞公司成為B公司的全資子公司。顯然，在這個交易中，因為B、C同屬A的控制，B、C之間的收購交易為同一控制下企業(yè)合并。

　　按照上述合并報表的編制原則：

　?。?）對于B而言，“因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。”則：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤應(yīng)納入B公司的合并利潤表；

　?。?）對于C而言，“母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。”則：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤也應(yīng)納入C公司的合并利潤表。

　　如此看來，“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤”在B、C兩個公司各自的合并報表上都計算了一次。對于A而言，如果A編制截止于2011年6月30日的合并報表，B、C作為A的子公司均需將各自的“收入、費用、利潤”納入A的合并范圍，那么這部分“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤”就重復(fù)計算了兩次。

　　這個問題確實存在，所以2011年會計教材564頁針對報告期內(nèi)增減子公司的處理做了修改，沒有區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的處理。但這樣的修改導(dǎo)致了教材與《企業(yè)會計準則講解》的矛盾，也導(dǎo)致了教材第24章同一控制企業(yè)合并處的講解與第25章報告期內(nèi)增減子公司處的講解矛盾。

　　《企業(yè)會計準則講解》的內(nèi)容：

　?。ˋ）合并資產(chǎn)負債表

　?。?）報告期內(nèi)增加子公司的處理

　?、偻豢刂葡缕髽I(yè)合并增加的子公司，視同該子公司從設(shè)立起就被母公司控制，編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表所有相關(guān)項目的期初數(shù)，相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目應(yīng)當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤情況。

　?、诜峭豢刂葡缕髽I(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當從購買日開始編制合并財務(wù)報表，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

　?。˙）合并利潤表

　?。?）報告期內(nèi)增加子公司

　?、偻豢刂葡缕髽I(yè)合并增加的子公司，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，經(jīng)營成果應(yīng)持續(xù)計量，因此，在編制合并利潤表時，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表。

　?、诜峭豢刂葡缕髽I(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

　?。–）合并現(xiàn)金流量表

　?。?）報告期內(nèi)增加子公司

　?、偻豢刂葡缕髽I(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當將該子公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

　?、诜峭豢刂葡缕髽I(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

　　2011年教材的內(nèi)容（不再區(qū)分同一控制與非同一控制）：

　　編制合并資產(chǎn)負債表時，以本期取得的子公司在合并資產(chǎn)負債表日的資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)編制。對于本期投資或追加投資取得的子公司，不需要調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

　　編制合并利潤表時，應(yīng)當將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末為會計期間的財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制，將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末的收入、費用和利潤通過合并，納入合并財務(wù)報表之中。

　　編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表。

　　經(jīng)過解釋第5號（征求意見稿）的修訂，報告期內(nèi)增減子公司的處理思路就能統(tǒng)一起來，上述矛盾就能得到解決。

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