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CPA《審計(jì)》教材梳理：銷售與收款循環(huán)的審計(jì)(3)
第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)的特點(diǎn)
第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測試
第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序
一、銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性程序
?。ㄒ唬╀N售與收款交易的實(shí)質(zhì)性分析程序
（二）銷售交易的細(xì)節(jié)測試（P378-381，參考教材表15-3）
?。ㄈ┦湛罱灰椎募?xì)節(jié)測試
二、營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序
?。ㄒ唬I業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)
審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定對應(yīng)關(guān)系表
審計(jì)目標(biāo) | 財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定 | |||||
發(fā)生 | 完整性 | 準(zhǔn)確性 | 截止 | 分類 | 與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定 | |
A：利潤表中記錄的營業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān) | √ | |||||
B：所有應(yīng)當(dāng)記錄的營業(yè)收入均已記錄 | √ | |||||
C：與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄 | √ | |||||
D：營業(yè)收入已記錄于正確的會計(jì)期間 | √ | |||||
E：營業(yè)收入已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶 | √ | |||||
F：營業(yè)收入已按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)?shù)牧袌?bào) | √ | |||||
?。ǘ┲鳡I業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序
主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)程序?qū)?yīng)關(guān)系表
審計(jì)目標(biāo) | 可供選擇的審計(jì)程序 |
(一) 主營業(yè)務(wù)收入 | |
C | 1.獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表： (1)復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符，結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目與報(bào)表數(shù)核對是否相符； (2)檢查以非記賬本位幣結(jié)算的主營業(yè)務(wù)收入的折算匯率及折算是否正確。 |
ABC | 2.實(shí)質(zhì)性分析程序（必要時）： (1)針對已識別需要運(yùn)用分析程序的有關(guān)項(xiàng)目，并基于對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，通過進(jìn)行以下比較，同時考慮有關(guān)數(shù)據(jù)間關(guān)系的影響，以建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值： ?、賹⒈酒诘闹鳡I業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因； ?、谟?jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因； ?、郾容^本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因； ?、軐⒈酒谥匾a(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行對比分析，檢查是否存在異常； ⑤根據(jù)增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實(shí)際收入金額比較。 收入×稅率=銷項(xiàng)稅額 估算的收入=銷項(xiàng)稅額÷稅率 (2)確定可接受的差異額； (3)將實(shí)際的情況與期望值相比較，識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異； (4)如果其差額超過可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)淖糇C審計(jì)證據(jù)（如通過檢查相關(guān)的憑證等）； (5)評估分析程序的測試結(jié)果。 |
ABCD | 3.檢查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)條件、方法是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，前后期是否一致；關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認(rèn)原則、方法。 |
C | 4.獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無以低價或高價結(jié)算的方法，相互之間有無轉(zhuǎn)移利潤的現(xiàn)象。 |
ABCD | 5.抽取 張發(fā)貨單，審查出庫日期、品名、數(shù)量等是否與發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致。 |
ACD | 6.抽取 張記賬憑證，審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)票、發(fā)貨單、銷售合同等一致。 |
AC | 7.結(jié)合對應(yīng)收賬款的審計(jì)，選擇主要客戶函證本期銷售額。 |
A | 8.對于出口銷售，應(yīng)當(dāng)將銷售記錄與出口報(bào)關(guān)單、貨運(yùn)提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據(jù)進(jìn)行核對，必要時向海關(guān)函證。 |
D | 9.銷售的截止測試： (1) 通過測試資產(chǎn)負(fù)債表日前后 天且金額大于 的發(fā)貨單據(jù)，將應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對；同時，從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后 天且金額大于 的憑證，與發(fā)貨單據(jù)核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象； (2)復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動水平是否異常（如與正常水平相比），并考慮是否有必要追加截止程序； (3)取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況； (4)結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認(rèn)可的大額銷售； (5)調(diào)整重大跨期銷售。 對主營業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目實(shí)施截止測試，其目的主要在于確定被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入的會計(jì)記錄歸屬期是否正確。注冊會計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計(jì)期間是營業(yè)收入截止測試的關(guān)鍵所在。 圍繞上述三個重要日期，注冊會計(jì)師可以考慮選擇三條審計(jì)路線實(shí)施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試： 一是以賬簿記錄為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高估收入。 二是以銷售發(fā)票為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計(jì)期間確認(rèn)收入。這種方法主要是為了防止低估收入。 三是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?jì)期間。這種方法主要也是為了防止低估收入。 |
A | 10.存在銷貨退回的，檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，結(jié)合原始銷售憑證檢查其會計(jì)處理是否正確。結(jié)合存貨項(xiàng)目審計(jì)關(guān)注其真實(shí)性。 |
C | 11.銷售折扣與折讓： (1)獲取或編制折扣與折讓明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符； (2)取得被審計(jì)單位有關(guān)折扣與折讓的具體規(guī)定和其他文件資料，并抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準(zhǔn)情況，與實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行核對，檢查其是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，是否合法、真實(shí)； (3)銷售折讓與折扣是否及時足額提交對方，有無虛設(shè)中介、轉(zhuǎn)移收入、私設(shè)賬外“小金庫”等情況； (4)檢查折扣與折讓的會計(jì)處理是否正確。 |
ABCDE | 12.檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售、附有退回條件的銷售、售后租回、售后回購、以舊換新、出口銷售等，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序進(jìn)行審核。 |
AC | 13.調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、價格、數(shù)量、金額和比例，并記錄占總銷售收入的比例。對于合并范圍內(nèi)的銷售活動，記錄應(yīng)予合并抵銷的金額。 |
AC | 14.調(diào)查集團(tuán)內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時是否已予以抵銷。 |
15.根據(jù)評估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)等因素增加的審計(jì)程序。 | |
(二) 其他業(yè)務(wù)收入 | |
C | 16.獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符，結(jié)合主營業(yè)務(wù)收入科目與營業(yè)收入報(bào)表數(shù)核對是否相符。 |
ABCDE | 17.檢查原始憑證等相關(guān)資料，分析交易的實(shí)質(zhì)，確定其是否符合收入確認(rèn)的條件，并檢查其會計(jì)處理是否正確。 |
AC | 18.用材料進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的，應(yīng)確定其是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計(jì)量。 |
19.根據(jù)評估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)等因素增加的審計(jì)程序。 | |
(三) 列報(bào) | |
F | 20.檢查營業(yè)收入是否已按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。 |
【例題1·單選題】在對M公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時，L注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)銷售與收款循環(huán)的審計(jì)。在審計(jì)過程中，L注冊會計(jì)師需要考慮以下事項(xiàng)，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
?。?）L注冊會計(jì)師計(jì)劃測試M公司2009年度主營業(yè)務(wù)收入的完整性。以下各項(xiàng)審計(jì)程序中，通常難以實(shí)現(xiàn)上述審計(jì)目標(biāo)的是（ ）。
A.抽取2009年12月31日開具的銷售發(fā)票，檢查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)單和賬簿記錄
B.抽取2009年12月31日的發(fā)運(yùn)單，檢查相應(yīng)的銷售發(fā)票和賬簿記錄
C.從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取2009年12月31日的明細(xì)記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運(yùn)單和銷售發(fā)票
D.從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取2010年1月1日的明細(xì)記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運(yùn)單和銷售發(fā)票
【正確答案】C
【答案解析】對于測試完整性的審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)是從原始憑證追查到賬簿記錄，所以選項(xiàng)AB正確；選項(xiàng)C實(shí)現(xiàn)真實(shí)性的目標(biāo)；選項(xiàng)D可以查找出是否存在應(yīng)當(dāng)計(jì)入到2009年賬簿上的收入?yún)s記在了2010年的賬簿上。
?。?）M公司存在以下與收入確認(rèn)相關(guān)的交易處理情況，其中，不正確的是（ ）。
A.M公司擬在2009年12月按合同約定以離岸價向某外國公司出口產(chǎn)品時，對方告知由于其所在國開始實(shí)施外匯管制，無法承諾付款。為了開拓市場，M公司仍于2009年末交付產(chǎn)品，但在2009年未確認(rèn)相應(yīng)的主營業(yè)務(wù)收入
B.M公司于2009年末委托某運(yùn)輸公司向某企業(yè)交付一批產(chǎn)品。由于驗(yàn)收時發(fā)現(xiàn)部分產(chǎn)品有破損，該企業(yè)按照合同約定要求M公司采取減價等補(bǔ)償措施或全部予以退貨，M公司以產(chǎn)品破損是運(yùn)輸公司責(zé)任為由而拒絕對方要求。由于發(fā)貨前已收到該企業(yè)預(yù)付的全部貨款，M公司于2009年確認(rèn)了相應(yīng)主營業(yè)務(wù)收入
C.M公司于2009年12月初以每件500元（不含增值稅）的價格向某公司交付了1000件產(chǎn)品。雙方約定，在該公司付清貨款前，盡管M公司不再對所交付的產(chǎn)品實(shí)施繼續(xù)管理和控制，但仍對尚未收款的部分產(chǎn)品保留法定所有權(quán)。截止2009年末，M公司收取了該公司支付的其中800件產(chǎn)品的貨款，確認(rèn)了主營業(yè)務(wù)收入500000元
D.M公司于2009年向某公司轉(zhuǎn)讓了一項(xiàng)軟件的使用權(quán)，使用費(fèi)為500000元，M公司不提供后期服務(wù)。合同約定，該公司在2009年和2010年各支付250000元。M公司于2009年實(shí)際收到200000元，但仍在當(dāng)年確認(rèn)了250000元收入
【正確答案】B
【答案解析】選項(xiàng)B由于退貨的可能性還沒有消失，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬還未真正的轉(zhuǎn)移。所以不應(yīng)確認(rèn)收入。
【例題2·綜合題】X公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計(jì)算機(jī)硬件的開發(fā)、集成與銷售，其主要業(yè)務(wù)流程通常為：向客戶提供技術(shù)建議書——簽署銷售合同——結(jié)合庫存情況備貨——委托貨運(yùn)公司送貨——安裝驗(yàn)收——根據(jù)安裝驗(yàn)收報(bào)告開具發(fā)票并確認(rèn)收入。注冊會計(jì)師于2009年初對X公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。經(jīng)初步了解，X公司2008年度的經(jīng)營形勢、管理及經(jīng)營機(jī)構(gòu)與2007年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。
其他相關(guān)資料如下（金額單位：萬元）
資料一：X公司2008年度1～12月份未審主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本列示如下：
月份 | 主營業(yè)務(wù)收入 | 主營業(yè)務(wù)成本 |
1 | 7800 | 7566 |
2 | 7600 | 6764 |
3 | 7400 | 6512 |
4 | 7700 | 6768 |
5 | 7800 | 6981 |
6 | 7850 | 6947 |
7 | 7950 | 7115 |
8 | 7700 | 6830 |
9 | 7600 | 6832 |
10 | 7900 | 7111 |
11 | 8100 | 7280 |
12 | 18900 | 15139 |
合計(jì) | 104300 | 91845 |
資料二：注冊會計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時，抽查到以下銷售業(yè)務(wù)：
?。?）銷售給A公司硬件計(jì)936萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付100萬元，出具安裝驗(yàn)收報(bào)告后支付200萬元，試運(yùn)行一個月并終驗(yàn)合格后支付636萬元，交貨日期為2008年11月20日。實(shí)際執(zhí)行情況是：X公司于2008年11月15日發(fā)貨，經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗(yàn)收報(bào)告日期為2008年12月25日，發(fā)票日期為2008年12月25日。截止2008年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款300萬元，確認(rèn)2008年度該項(xiàng)銷售收入800萬元。
?。?）銷售給B公司硬件計(jì)1170萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付300萬元，出具安裝驗(yàn)收報(bào)告后支付870萬元，交貨日期為2008年12月26日。實(shí)際執(zhí)行情況是：經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗(yàn)收報(bào)告日期為2008年12月29日，發(fā)票日期為2008年12月29日。截止2008年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款1170萬元，并確認(rèn)2008年度該項(xiàng)銷售收入1000萬元。注冊會計(jì)師在審計(jì)時，未取得該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)的發(fā)貨單據(jù)，X公司解釋的理由為供貨單位接受X公司指令直接將貨物發(fā)運(yùn)至B公司。
（3）銷售給J公司硬件計(jì)1053萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。發(fā)貨單、發(fā)票、安裝驗(yàn)收報(bào)告、銷售合同核對后無異常，截止審計(jì)時，貨款全部未收到。2008年度，X公司確認(rèn)該項(xiàng)銷售收入900萬元。注冊會計(jì)師在對應(yīng)收J(rèn)公司1053萬元款項(xiàng)進(jìn)行函證時，J公司回函予以確認(rèn)，但在注冊會計(jì)師進(jìn)行電話詢證時，J公司相關(guān)人員表示其從未與X公司發(fā)生業(yè)務(wù)往來，不存在欠付X公司債務(wù)的情況。
要求：
?。?）對資料一分析后，指出主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，并簡要說明理由。（不要求列示分析過程）
?。?）針對資料二中第1、2項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，請分別判斷X公司已經(jīng)確認(rèn)的銷售收入能否確認(rèn)（按“能夠確認(rèn)”、“不能確認(rèn)”、“不能全部確認(rèn)”、“尚無法形成審計(jì)結(jié)論”四種情況分別予以回答）。若回答“不能確認(rèn)”或“不能全部確認(rèn)”，請簡要說明理由；若回答“尚無法形成審計(jì)結(jié)論”，請指出應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施的審計(jì)程序。
?。?）針對資料二中第3項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，請指出是否應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序。若已經(jīng)證實(shí)該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)系虛構(gòu)，請指出注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取哪些措施？
【正確答案】（1）在實(shí)施分析后，應(yīng)將以下月份主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域：
——1月份。該月份毛利率為3%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。
——12月份。該月份主營業(yè)務(wù)收入占全年主營業(yè)收入比例較高；毛利率達(dá)到20%，遠(yuǎn)高于全年平均毛利率12%。
?。?）業(yè)務(wù)1不能確認(rèn)。根據(jù)合同條款，該項(xiàng)銷售應(yīng)在試運(yùn)行一個月并終驗(yàn)合格時確認(rèn)，即簽署安裝驗(yàn)收報(bào)告后一個月，而在2008年12月31日不符合收入確認(rèn)條件，所以不能確認(rèn)。
業(yè)務(wù)2尚無法形成審計(jì)結(jié)論。由于注冊會計(jì)師未取得該銷售業(yè)務(wù)的發(fā)貨單據(jù)，難以確認(rèn)銷售的實(shí)現(xiàn)。注冊會計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位索取要求供貨單位直接將貨物發(fā)運(yùn)至B公司的書面指令及其他相關(guān)文件；結(jié)合采購業(yè)務(wù)的審計(jì)，以確定公司確已從供貨單位采購該批貨物；還應(yīng)向B公司發(fā)函，詢證B公司確于2008年12月31日前收到該批貨物；檢查安裝過程中所形成的相關(guān)記錄及所發(fā)生費(fèi)用的相關(guān)憑證，以確定安裝驗(yàn)收報(bào)告的真實(shí)性。
?。?）注冊會計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序以證實(shí)該項(xiàng)銷售的真實(shí)性，如結(jié)合采購與付款循環(huán)的審計(jì)進(jìn)一步收集審計(jì)證據(jù)。若證實(shí)該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)虛假，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)修改或追加相關(guān)實(shí)質(zhì)性程序，并以適當(dāng)方式告知被審計(jì)單位管理層或治理層。必要時，應(yīng)當(dāng)征求律師意見或解除業(yè)務(wù)約定。
三、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序
（一）應(yīng)收賬款審計(jì)目標(biāo)
審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定對應(yīng)關(guān)系表
審計(jì)目標(biāo) | 財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定 | ||||
存在 | 完整性 | 權(quán)利和義務(wù) | 計(jì)價和分?jǐn)?/div> | 與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定 | |
A：資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的應(yīng)收賬款是存在的 | √ | ||||
B：所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款均已記錄 | √ | ||||
C：記錄的應(yīng)收賬款由被審計(jì)單位擁有或控制 | √ | ||||
D：應(yīng)收賬款以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價調(diào)整已恰當(dāng)記錄 | √ | ||||
E：應(yīng)收賬款已按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào) | √ | ||||
?。ǘ?yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序
審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)程序?qū)?yīng)關(guān)系表
審計(jì)目標(biāo) | 可供選擇的審計(jì)程序 |
D | 1.取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表： (1)復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符；結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對是否相符； (2)檢查非記賬本位幣應(yīng)收賬款的折算匯率及折算是否正確； (3)分析有貸方余額的項(xiàng)目，查明原因，必要時，作重分類調(diào)整； (4)結(jié)合其他應(yīng)收款、預(yù)收賬款等往來項(xiàng)目的明細(xì)余額，調(diào)查有無同一客戶多處掛賬、異常余額或與銷售無關(guān)的其他款項(xiàng)（如，代銷賬戶、關(guān)聯(lián)方賬戶或雇員賬戶）。如有，應(yīng)做出記錄，必要時作調(diào)整； (5)標(biāo)識重要的欠款單位，計(jì)算其欠款合計(jì)數(shù)占應(yīng)收賬款余額的比例。 |
ABD | 2.檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)： (1)復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計(jì)發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否配比，并將當(dāng)期應(yīng)收賬款借方發(fā)生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標(biāo)比較，如存在差異應(yīng)查明原因； (2)計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并與被審計(jì)單位以前年度指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)對比分析，檢查是否存在重大異常。 |
D | 3.獲取或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表： (1)測試計(jì)算的準(zhǔn)確性； (2)將加總數(shù)與應(yīng)收賬款總分類賬余額相比較，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項(xiàng)目； (3)檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、運(yùn)輸記錄等，測試賬齡核算的準(zhǔn)確性； (4)請被審計(jì)單位協(xié)助，在應(yīng)收賬款明細(xì)表上標(biāo)出至審計(jì)時已收回的應(yīng)收賬款金額，對已收回金額較大的款項(xiàng)進(jìn)行常規(guī)檢查，如核對收款憑證、銀行對賬單、銷貨發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性，分析收款時間是否與合同相關(guān)要素一致。 |
ACD | 4.向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款： （除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要或函證很可能無效，否則，應(yīng)對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。如果不對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，應(yīng)在工作底稿中說明理由。如果認(rèn)為函證很可能無效，應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)） ?。?）函證的范圍和對象 除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。 注冊會計(jì)師不需要對被審計(jì)單位所有的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱；以前期間的函證結(jié)果。 一般情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對象：大額或賬齡較長的項(xiàng)目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；主要客戶項(xiàng)目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項(xiàng)目；非正常的項(xiàng)目。 ?。?span>2）選擇函證方式 函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。注冊會計(jì)師可采用積極的或消極的函證方式實(shí)施函證，也可將兩種方式結(jié)合使用。 ?。?）函證時間的選擇 CPA通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實(shí)施函證。如果重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平，CPA可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 （4）函證的控制 注冊會計(jì)師通常利用被審計(jì)單位提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函，但注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。 ?。?）對不符事項(xiàng)的處理 收回的詢證函若有差異，注冊會計(jì)師要進(jìn)行分析，查找原因。 （6）函證結(jié)果的總結(jié)和評價。 |
A | 5.確認(rèn)已收回的應(yīng)收賬款金額。 |
A | 6.對未函證應(yīng)收賬款實(shí)施替代審計(jì)程序。抽查有關(guān)原始憑據(jù)，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運(yùn)憑證及回款單據(jù)等，以驗(yàn)證與其相關(guān)的應(yīng)收賬款的真實(shí)性。 |
D | 7.檢查壞賬的確認(rèn)和處理。檢查應(yīng)收賬款中是否存在債務(wù)人破產(chǎn)或者死亡，以其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)清償后仍無法收回，或者債務(wù)人長期未履行償債義務(wù)的情況，如果是，應(yīng)提請被審計(jì)單位處理。 |
A | 8.抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)：抽查應(yīng)收賬款明細(xì)賬，并追查至有關(guān)原始憑證，查證被審計(jì)單位有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)。如有，應(yīng)建議被審計(jì)單位作適當(dāng)調(diào)整。 |
A | 9.檢查應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售。檢查銀行存款和銀行借款等詢證函的回函、會議紀(jì)要、借款協(xié)議和其他文件，確定應(yīng)收賬款是否已被貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售，應(yīng)收賬款貼現(xiàn)業(yè)務(wù)屬質(zhì)押還是出售，其會計(jì)處理是否正確。 |
ABCD | 10.對應(yīng)收賬款實(shí)施關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)程序。 標(biāo)明應(yīng)收關(guān)聯(lián)方[包括持股5%以上(含5%)股東]的款項(xiàng)，執(zhí)行關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)程序，并注明合并報(bào)表時應(yīng)予抵銷的金額；對關(guān)聯(lián)企業(yè)、有密切關(guān)系的主要客戶的交易事項(xiàng)作專門核查： (1)了解交易事項(xiàng)目的、價格和條件，作比較分析； (2)檢查銷售合同、銷售發(fā)票、貨運(yùn)單證等相關(guān)文件資料； (3)檢查收款憑證等貨款結(jié)算單據(jù)； (4)向關(guān)聯(lián)方、有密切關(guān)系的主要客戶或其他注冊會計(jì)師函詢，以確認(rèn)交易的真實(shí)性、合理性。 |
E | 11.檢查應(yīng)收賬款是否已按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。 |
【例題3·單選題】A注冊會計(jì)師是J公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的外勤負(fù)責(zé)人，在審計(jì)過程中，需對負(fù)責(zé)應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)的助理人員提出的相關(guān)函證問題予以解答，并對其編制的有關(guān)工作底稿進(jìn)行復(fù)核。請代為做出正確的專業(yè)判斷。
?。?）在確定函證對象時，以下項(xiàng)目中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行函證的是（ ）。
A.函證很可能無效的應(yīng)收款項(xiàng)
B.交易頻繁但期末余額較小的應(yīng)收款項(xiàng)
C.執(zhí)行其他審計(jì)程序可以確認(rèn)的應(yīng)收款項(xiàng)
D.應(yīng)收納入審計(jì)范圍內(nèi)子公司的款項(xiàng)
【正確答案】B
【答案解析】根據(jù)《函證》的具體準(zhǔn)則，注冊會計(jì)師應(yīng)選擇的函證對象主要為：大額或賬齡長的；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的；關(guān)聯(lián)方；主要客戶；交易頻繁但期末余額較小的以及非正常項(xiàng)目。題目中選項(xiàng)B屬于應(yīng)進(jìn)行函證的項(xiàng)目。
?。?）在確定函證時間時，以下方案中，不應(yīng)選取的是（ ）。
A.因Ｊ公司固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)低，在預(yù)審時（資產(chǎn)負(fù)債表日前）函證
B.在年終對存貨監(jiān)盤的同時，對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行函證
C.項(xiàng)目小組進(jìn)駐審計(jì)現(xiàn)場后，立即進(jìn)行函證
D.為減少函證回函差異，在執(zhí)行其他審計(jì)程序后函證
【正確答案】D
【答案解析】函證的目的就是確定被審計(jì)單位的應(yīng)收賬款是否真實(shí)、正確，所以選項(xiàng)D的做法不恰當(dāng)。
?。?）以下與回函結(jié)果相關(guān)的審計(jì)建議中，正確的是（ ）。
A.對由于地址不詳導(dǎo)致詢證函退回的應(yīng)收款項(xiàng)，全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備
B.對函證結(jié)果相符的應(yīng)收款項(xiàng)，仍應(yīng)進(jìn)一步檢查該應(yīng)收款項(xiàng)所提壞賬準(zhǔn)備是否恰當(dāng)
C.對回函金額與函證金額不一致的應(yīng)收款項(xiàng)，根據(jù)回函金額調(diào)整應(yīng)收款項(xiàng)
D.對已經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，但在審計(jì)報(bào)告日后回函不符，且影響重大的應(yīng)收款項(xiàng)，提請修正報(bào)告期財(cái)務(wù)報(bào)表
【正確答案】B
【答案解析】選項(xiàng)A注冊會計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步執(zhí)行審計(jì)程序予以核實(shí)；選項(xiàng)C和D，回函不符，不能得出應(yīng)收賬款一定有錯誤的結(jié)論。
?。?）在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（ ）。
A.在粘封詢證函時進(jìn)行統(tǒng)一編號
B.寄發(fā)詢證函，并將重要的詢證函復(fù)制給Ｊ公司進(jìn)行催收
C.有10封詢證函直接交給J公司的業(yè)務(wù)員，由其到被詢證單位蓋章后取回
D.有10封詢證函要求被詢證單位傳真至J公司，并將原件蓋章后寄至?xí)?jì)師事務(wù)所
【正確答案】A
【答案解析】應(yīng)收賬款的詢證函不能用做催收；詢證函必須由注冊會計(jì)師直接發(fā)出；回函應(yīng)直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所。
?。ㄈ馁~準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序
檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序，評價壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法。
各種函證的對比表
項(xiàng)目 | 函證范圍 | 函證對象 | 方式 | 要求 | 函證的作用 | 替代審計(jì)程序 |
銀行存款、其他貨幣資金(包括貸款) | 向被審計(jì)單位在本年度存過款(包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款)的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)賬戶已結(jié)清的銀行100％函證 | 本年度存過款的所有銀行 | 積極式 | 必須函證 | CPA能夠獲得以下信息： (1)所有銀行賬戶的余額；(2)取款的限制；(3)有息賬戶的利率；(4)票據(jù)抵押和其他債務(wù)等； (5)有關(guān)對銀行負(fù)債的情況；(6)或有負(fù)債情況與銀行存款“存在”、負(fù)債的“完整性”、“權(quán)利與義務(wù)”及資產(chǎn)的擔(dān)保抵押認(rèn)定有關(guān) | 無 |
銀行存款(驗(yàn)資) | 100％函證 | 驗(yàn)資時存入的銀行 | 積極式 | 必須函證 | 出資的真實(shí)性、合法性 | 無 |
有價證券、長期股權(quán)投資、應(yīng)付債券(19章) | 向代為保管較大金額的有價證券的專門機(jī)構(gòu)發(fā)函 | 代為保管有價證券的專門機(jī)構(gòu)、被投資者 | 積極或消極式 | 較大，必要時函證 | 與有價證券的“存在與發(fā)生”、“權(quán)利和義務(wù)”和“計(jì)價與分?jǐn)?rdquo;的認(rèn)定有關(guān)證實(shí)投資證券真實(shí)存在 | 教材中未能說明 |
應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款 | (1)大額或賬齡較長的項(xiàng)目；(2)與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；(3)關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；(4)主要客戶項(xiàng)目；(5)余額為零的項(xiàng)目；(6)非正常項(xiàng)目發(fā)函抽樣函證 | 債務(wù)人 | 積極式或消極式 | 一般必須函證，但對報(bào)表影響不大時可不函證 | 為證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額的真實(shí)性、正確性。與應(yīng)收賬款“存在”、“權(quán)利和義務(wù)”認(rèn)定有關(guān) | 檢查與銷售有關(guān)的文件、合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運(yùn)憑證等 |
應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款、專項(xiàng)應(yīng)付款、長短期借款 | (1)較大金額的債權(quán)人； (2)余額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨方的債權(quán)人發(fā)涵； (3)異常明細(xì)余額必要時抽樣函證 | 債權(quán)人 | 積極式 | 一般不需要函證，但如果(1)控制風(fēng)險(xiǎn)大；(2)明細(xì)賬戶金額大；(3)被審計(jì)單位處于財(cái)務(wù)困難階段，則應(yīng)函證 | 不能保證查出未記錄的應(yīng)付賬款。與應(yīng)付賬款“存在與發(fā)生”認(rèn)定有關(guān)，可以證實(shí)“真實(shí)性” | 檢查決算日后應(yīng)付賬款明細(xì)賬及現(xiàn)金和銀行存款日記賬，核實(shí)是否已支付，同時 檢查該筆業(yè)務(wù)的憑證資料，核實(shí)交易的真實(shí)性 |
應(yīng)收票據(jù) | 部分票據(jù)、有疑問的商業(yè)票據(jù) | 出票人 | 積極式 | 必要時 | 證實(shí)其存在性和可收回性確定其兌現(xiàn)能力 | 教材中未能說明 |
預(yù)收賬款 | 重大項(xiàng)目：大額或賬齡較長的項(xiàng)目、關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目以及主要客戶項(xiàng)目 | 債權(quán)人 | 積極式 | 必要時 | 證實(shí)真實(shí)性、正確性 | 通過檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后已轉(zhuǎn)銷的預(yù)收賬款是否與倉庫 發(fā)運(yùn)憑證、銷售發(fā)票相—致 |
預(yù)付賬款 | 大額或異常的重要項(xiàng)目、零賬戶 | 債務(wù)人 | 積極式 | 必要時 | 判斷其債權(quán)的真實(shí)性或出現(xiàn)壞賬的可能性。證實(shí)預(yù)付賬款賬戶余額的正確性 | 檢查該筆債權(quán)的相關(guān)憑證資料，或抽查資產(chǎn)負(fù)債表日后預(yù)付賬款明細(xì)賬及存貨明細(xì)賬，核實(shí)是否已收到貨物，轉(zhuǎn)銷預(yù)付款 |
期初余額 | 非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債的期初余額 | 第三者 | 某些情況下 | |||
應(yīng)付票據(jù) | 重要項(xiàng)目、零賬戶 | |||||
應(yīng)交稅費(fèi) | 主管稅務(wù)機(jī)關(guān) | 必要時 | 本期應(yīng)交數(shù)、期末未交數(shù) |
【例題4·單選題】在對壞賬損失進(jìn)行審計(jì)時，A注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審單位存在以下處理情況，其中不正確的是（ ）。
A.某債務(wù)人失蹤，在取得相關(guān)法律文件予以證實(shí)后，確認(rèn)為壞賬損失
B.某債務(wù)人被撤銷，盡管尚未完成清算，但根據(jù)政府相關(guān)部門責(zé)令關(guān)閉的文件等有關(guān)資料，確認(rèn)壞賬損失
C.對某債務(wù)人提起訴訟，雖然勝訴但因無法執(zhí)行被裁定終止執(zhí)行，確認(rèn)壞賬損失
D.某債務(wù)人已經(jīng)注銷，在取得相關(guān)法律文件予以證實(shí)后，確認(rèn)為壞賬損失
【正確答案】B
【答案解析】因清算尚未完成，所以債務(wù)人能否償還債務(wù)及償債比例均未確定，所以不能作為壞賬轉(zhuǎn)銷。
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