CPA《審計》教材梳理：審計計劃(3)

　　第一節(jié) 初步業(yè)務(wù)活動

　　第二節(jié)　總體審計策略和具體審計計劃

　　第三節(jié)　審計重要性

　　一、含義

　　重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項錯報是重大的。

重要性的含義

　　【例題4·單選題】在理解重要性概念時，下列表述中錯誤的是（ ）。

　　A.重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷

　　B.如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項錯報是重大的

　　C.判斷一項錯報對財務(wù)報表是否重大，應(yīng)當(dāng)考慮對個別特定財務(wù)報表使用者產(chǎn)生的影響

　　D.較小金額錯報的累計結(jié)果，可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響

　　【正確答案】C

　　【答案解析】根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，判斷一個事項對財務(wù)報表使用者是否重大，是將使用者作為一個群體對共同性的財務(wù)信息的需求來考慮的。沒有考慮錯報對個別特定使用者可能產(chǎn)生的影響，因為個別特定使用者的需求可能極其不同，所以選項C不正確。

　　二、審計風(fēng)險

　　注冊會計師審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性?？山邮艿膶徲嬶L(fēng)險的確定，需要考慮會計師事務(wù)所對審計風(fēng)險的態(tài)度、審計失敗對會計師事務(wù)所可能造成損失的大小等因素。

　　審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。

　　審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

　?。ㄒ唬┲卮箦e報風(fēng)險

　　重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險與被審計單位的風(fēng)險相關(guān)，且獨立存在于財務(wù)報表的審計。在設(shè)計審計程序以確定財務(wù)報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次方面考慮重大錯報風(fēng)險。

　　1.兩個層次的重大錯報風(fēng)險

　　(1)財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險

　　財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，它可能影響多項認(rèn)定。此類風(fēng)險通常與控制環(huán)境有關(guān)，如管理層缺乏誠信、治理層形同虛設(shè)而不能對管理層進(jìn)行有效監(jiān)督等；但也可能與其他因素有關(guān)，如經(jīng)濟(jì)蕭條、企業(yè)所在行業(yè)處于衰退期。此類風(fēng)險難以被界定于某類交易、賬戶余額、列報的具體認(rèn)定，相反，它增大了一個或多個不同認(rèn)定發(fā)生重大錯報的可能性，與由舞弊引起的風(fēng)險特別相關(guān)。

　　(2)認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險

　　CPA應(yīng)當(dāng)評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)既定的審計風(fēng)險水平和評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險確定可接受的檢查風(fēng)險水平。某些類別的交易、賬戶余額、列報及其認(rèn)定重大錯報風(fēng)險較高。例如，技術(shù)進(jìn)步可能導(dǎo)致某項產(chǎn)品陳舊，進(jìn)而導(dǎo)致存貨易于發(fā)生高估錯報（計價認(rèn)定）；對高價值、易轉(zhuǎn)移的存貨缺乏實物安全控制，可能導(dǎo)致存貨的存在性認(rèn)定出錯；會計計量過程受重大計量不確定性影響，可能導(dǎo)致相關(guān)項目的準(zhǔn)確性認(rèn)定出錯。CPA應(yīng)當(dāng)考慮各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，以便于針對認(rèn)定層次計劃和實施進(jìn)一步審計程序。

　　CPA應(yīng)當(dāng)獲取認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便能夠在審計工作完成時，以可接受的低審計風(fēng)險對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見。對于各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，CPA可以通過控制檢查風(fēng)險將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

　　2.固有風(fēng)險和控制風(fēng)險

　　認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險又可以進(jìn)一步細(xì)分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。

　　固有風(fēng)險是指假設(shè)不存在相關(guān)的內(nèi)部控制，某一認(rèn)定發(fā)生重大錯報的可能性，無論該錯報單獨考慮，還是連同其他錯報構(gòu)成重大錯報。

　　某些類別的交易、賬戶余額、列報及其認(rèn)定，固有風(fēng)險較高。

　　控制風(fēng)險是指某項認(rèn)定發(fā)生了重大錯報，無論該錯報單獨考慮，還是連同其他錯報構(gòu)成重大錯報，而該錯報沒有被企業(yè)的內(nèi)部控制及時防止、發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性?？刂骑L(fēng)險取決于財務(wù)報表編制有關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性。由于控制的固有局限性，某種程序的控制風(fēng)險始終存在。

　　需要特別說明的是，由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險不可分割地交織在一起，有時無法單獨進(jìn)行評估，審計準(zhǔn)則通常不再單獨提到固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，而只是將兩者合并稱為“重大錯報風(fēng)險”。

　　（二）檢查風(fēng)險

　　檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。

　　檢查風(fēng)險取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。由于注冊會計師通常并不對所有的交易、賬戶余額和列報進(jìn)行檢查，以及其他原因，檢查風(fēng)險不可能降低為零。其他原因包括注冊會計師可能選擇了不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉徲嬤^程執(zhí)行不當(dāng)，或者錯誤解讀了審計結(jié)論。這些其他因素可以通過適當(dāng)計劃、在項目組成員之間進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆氊?zé)分配、保持職業(yè)懷疑態(tài)度以及監(jiān)督、指導(dǎo)和復(fù)核助理人員所執(zhí)行的審計工作得以解決。

　?。ㄈz查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險的反向關(guān)系

　　在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受的檢查風(fēng)險越高。

　　審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

　　【例題5·單選題】審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，下列表述正確的是（ ）。

　　A.在既定的審計風(fēng)險水平下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序，將重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平

　　B.注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以控制重大錯報風(fēng)險

　　C.注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以消除檢查風(fēng)險

　　D.注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲得認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便在完成審計工作時，能夠以可接受的低審計風(fēng)險對財務(wù)報表整體發(fā)表意見

　　【正確答案】D

　　【答案解析】選項A，在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系，評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低。選項B，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以控制檢查風(fēng)險。選項C，檢查風(fēng)險只能控制不能消除。

　　【例題6·單選題】注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受錯報風(fēng)險的影響。下列表述正確的是（ ）。

　　A.評估的錯報風(fēng)險越高，則可接受的檢查風(fēng)險越低，需要的審計證據(jù)可能越多

　　B.評估的錯報風(fēng)險越高，則可接受的檢查風(fēng)險越高，需要的審計證據(jù)可能越少

　　C.評估的錯報風(fēng)險越低，則可接受的檢查風(fēng)險越低，需要的審計證據(jù)可能越少

　　D.評估的錯報風(fēng)險越低，則可接受的檢查風(fēng)險越高，需要的審計證據(jù)可能越多

　　【正確答案】A

　　【答案解析】重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險是反向關(guān)系；重大錯報風(fēng)險與審計證據(jù)是正向關(guān)系。

　　三、重要性水平的確定

　　重要性在計劃審計工作和評價錯報影響時都要運用。

　?。ㄒ唬男再|(zhì)方面考慮重要性

　　金額不重要的錯報從性質(zhì)上看有可能是重要的。注冊會計師在判斷錯報的性質(zhì)是否重要時，應(yīng)該考慮的具體情況包括：錯報對遵守法律法規(guī)要求的影響程度；錯報對遵守債務(wù)契約或其他合同要求的影響程度；錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度等。

　?。ǘ臄?shù)量方面考慮重要性

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性。

　　1.財務(wù)報表層次的重要性水平

　　報表層次的重要性水平＝基準(zhǔn)×a%

　　注冊會計師通常先選擇一個恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)，再選用適當(dāng)?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?zhǔn)，從而得出財務(wù)報表層次的重要性水平。

　　2.各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平

　　在確定各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：第一，各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)及錯報的可能性；第二，各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平與財務(wù)報表層次重要性水平的關(guān)系。

　　需要強(qiáng)調(diào)的是，在制定總體審計策略時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對那些金額本身就低于所確定的財務(wù)報表層次重要性水平的特定項目做額外的考慮。

　　（三）對計劃階段確定的重要性水平的調(diào)整

　　審計風(fēng)險↓＝重大錯報風(fēng)險↓×檢查風(fēng)險↓

　　如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風(fēng)險將增加。注冊會計師應(yīng)當(dāng)選用下列方法將審計風(fēng)險降至可接受的低水平：

　　1.如有可能，通過擴(kuò)大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風(fēng)險，并支持降低后的重大錯報風(fēng)險水平；

　　2.通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風(fēng)險。

　?。ㄋ模┲匾耘c審計風(fēng)險的關(guān)系

　　重要性與審計風(fēng)險之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。

　　注意：注冊會計師不能通過不合理地人為調(diào)高重要性水平，降低審計風(fēng)險。

　　四、評價錯報的影響

　　（一）尚未更正錯報的匯總數(shù)

　　尚未更正錯報的匯總數(shù)包括已經(jīng)識別的具體錯報和推斷誤差。

　　1.已經(jīng)識別的具體錯報。已經(jīng)識別的具體錯報是指注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的，能夠準(zhǔn)確計量的錯報，包括下列兩類：

　?。?）對事實的錯報。這類錯報產(chǎn)生于被審計單位收集和處理數(shù)據(jù)的錯誤，對事實的忽略或誤解，或故意舞弊行為。

　?。?）涉及主觀決策的錯報。這類錯報產(chǎn)生于兩種情況：一是管理層和注冊會計師對會計估計值的判斷差異；二是管理層和注冊會計師對選擇和運用會計政策的判斷差異，由于注冊會計師認(rèn)為管理層選用會計政策造成錯報，管理層卻認(rèn)為選用會計政策適當(dāng)，導(dǎo)致出現(xiàn)判斷差異。

　　2.推斷誤差。也稱“可能誤差”，是注冊會計師對不能明確、具體地識別的其他錯報的最佳估計數(shù)。推斷誤差通常包括：

　?。?）通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發(fā)現(xiàn)的已經(jīng)識別的具體錯報。

　?。?）通過實質(zhì)性分析程序推斷出的估計錯報。

　?。ǘ┰u價尚未更正錯報的匯總數(shù)的影響

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估在審計過程中已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)是否重大。

　　注冊會計師在評估未更正錯報是否重大時，不僅需要考慮每項錯報對財務(wù)報表的單獨影響，而且需要考慮所有錯報對財務(wù)報表的累積影響及其形成原因，尤其是一些金額較小的錯報，雖然單個看起來并不重大，但是其累計數(shù)卻可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大的影響。

　　為全面地評價錯報的影響，注冊會計師應(yīng)將審計過程中已識別的具體錯報和推斷誤差進(jìn)行匯總。

　　尚未更正錯報與財務(wù)報表層次重要性水平相比，可能出現(xiàn)以下兩種情況：

　　1.尚未更正錯報的匯總數(shù)低于重要性水平。如果尚未更正錯報匯總數(shù)低于重要性水平，對財務(wù)報表的影響不重大，注冊會計師可以發(fā)表無保留意見的審計報告。

　　2.尚未更正錯報的匯總數(shù)超過或接近重要性水平。如果尚未更正錯報匯總數(shù)超過了重要性水平，對財務(wù)報表的影響可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮通過擴(kuò)大審計程序的范圍或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表降低審計風(fēng)險。

　　如果管理層拒絕調(diào)整財務(wù)報表，并且擴(kuò)大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認(rèn)為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具非無保留意見的審計報告。

　　如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報是否可能超過重要性水平，并考慮通過實施追加的審計程序，或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表降低審計風(fēng)險。

　　【例題7·單選題】注冊會計師負(fù)責(zé)對丙公司20×8年度財務(wù)報表進(jìn)行審計。在考慮重要性和審計風(fēng)險時，注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。

　?。?）在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定合理的重要性水平。下列做法正確的是（ ）。

　　A.通過調(diào)高重要性水平，降低評估的重大錯報風(fēng)險

　　B.通過調(diào)低重要性水平，降低評估的重大錯報風(fēng)險

　　C.在確定計劃的重要性水平時，應(yīng)當(dāng)考慮對丙公司及其環(huán)境的了解

　　D.在確定計劃的重要性水平時，應(yīng)當(dāng)考慮實施進(jìn)一步審計程序的結(jié)果

　　【正確答案】C

　　【答案解析】在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的原因，并應(yīng)當(dāng)在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，確定一個可接受的重要性水平。重要性水平不得隨意調(diào)整，所以選項AB不正確；在計劃階段確定重要性水平時，還無法得到實施進(jìn)一步審計程序的結(jié)果，所以選項D不正確。

　?。?）在確定計劃實施的審計程序后，如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風(fēng)險將增加。下列做法正確的是（ ）。

　　A.如有可能，通過擴(kuò)大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳涌刂茰y試，降低評估的檢查風(fēng)險

　　B.通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風(fēng)險

　　C.如有可能，通過擴(kuò)大實質(zhì)性程序范圍或?qū)嵤┳芳拥膶嵸|(zhì)性程序，降低評估的重大錯報風(fēng)險

　　D.通過修改計劃實施的控制測試的性質(zhì)、時間和范圍，降低評估的審計風(fēng)險

　　【正確答案】B

　　【答案解析】注冊會計師應(yīng)當(dāng)選用下列方法將審計風(fēng)險降至可接受的低水平：（1）如有可能，通過擴(kuò)大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風(fēng)險，并支持降低后的重大錯報風(fēng)險水平；（2）通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風(fēng)險。