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注冊會計師《會計》備考指導(dǎo)：第14章 非貨幣資產(chǎn)交換
第14章 非貨幣資產(chǎn)交換
| 第一、貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的區(qū)別： |  | ||
| 項目 | 貨幣性資產(chǎn) | 非貨幣性資產(chǎn) | |
| 定義 | 是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn) | 是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，即，市價變動的資產(chǎn) | |
| 種類 | 包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等?！?/td> | 包括存貨、固定存貨、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。 （預(yù)付賬款為非貨幣） | |
| 區(qū)別 | ≥25% 比例高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換?！?/td> | ＜25%，非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)?；蛏婕吧倭控泿判再Y產(chǎn)即補(bǔ)價。 比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換； | |
| 1.判定非貨幣性交易的條件：補(bǔ)價所占比重=補(bǔ)價/交易總量＜25% 2.非貨幣性資交換不涉及以下交易和事項： （1）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓（如：捐贈） （2）在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn) 非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價，而不是單方向的非互惠轉(zhuǎn)讓?！?/td> | |||
【注】：換入、換出資產(chǎn)的價值中，分子、分母都不含稅。
| 第二、總的處理原則： 換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)：“以出定入” | ||
| 一、以公允價值計量與以賬面價值計量的區(qū)別： | ||
| 項目 | 以公允價值計量 | 以賬面價值計量 |
| 是否確認(rèn)損益 | √ 確認(rèn)損益 | × 不確認(rèn)損益 |
| 處理思路 “以出定入” | 以換出資產(chǎn)的公允價值確定換入資產(chǎn)的入賬價值。 說明： （1）如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值更可靠，則也可以直接以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值。 （2）如果沒有特別說明，均以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值的思路處理即可?！?/td> | 以換出資產(chǎn)的賬面價值確定換入資產(chǎn)的入賬價值?！?/td> |
| 適用條件 | 同時滿足2個條件時，應(yīng)采用公允價值模式： 1、交易具有商業(yè)實質(zhì)； 2、換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量?！?/td> | 非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量的，采用賬面價值計量 |
| 公式 “以出定入” | 換入資產(chǎn)的成本＝換出的公允價值＋相關(guān)稅費（不包括增值稅）＋付補(bǔ)（－收補(bǔ)） | 換入資產(chǎn)的成本＝換出賬面價值+相關(guān)稅費（換出全部稅費）＋付補(bǔ)（－收補(bǔ)） |
| 相關(guān)稅費 | （1）應(yīng)支付的相關(guān)稅費不包括增值稅的銷項稅額； （2）除增值稅的銷項稅額以外的： 如果為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費，則計入換出資產(chǎn)處置損益； 如果為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費，則計入換入資產(chǎn)的成本?！?/td> | ① 如果增值稅不單獨收或付，則增值稅應(yīng)直接計入損益； ② 除增值稅的銷項稅額以外的 若為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費，計入換入資產(chǎn)成本 若為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費，計入損益。 |
| 換出資產(chǎn)的公允價值和其賬面價值之間的差額： 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)分情況處理： （1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。 （2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，為換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交納的營業(yè)稅抵減資產(chǎn)處置損益。 （3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入“投資收益”?！?/td> | ||
| 【注】：公允價值模式下，沒有為換入資產(chǎn)發(fā)生稅費時： 1.非貨幣資產(chǎn)交換下，無論是單項還是多項資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)一定等于換出資產(chǎn)公允價值 2.債務(wù)重組情況下，債權(quán)人收到資產(chǎn)時，一定以受讓資產(chǎn)公允價值計量。 | ||
| 【總結(jié)】 具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的賬務(wù)處理，包括：單項資產(chǎn)之間的交換、多項資產(chǎn)之間的交換： 1.涉及換入存貨的，在計算換入單項資產(chǎn)成本或換入多項資產(chǎn)總成本時，應(yīng)扣除可抵扣增值稅進(jìn)項稅額； 分配換入多項資產(chǎn)的總成本時，分母和分子都是不含稅的公允價值。 2.單項資產(chǎn)交換以及多項資產(chǎn)交換： （1）如果沒有為換入資產(chǎn)發(fā)生相關(guān)稅費，那么換入資產(chǎn)的成本就是對方換出的該項資產(chǎn)的公允價值； （2）如果多項資產(chǎn)交換中指定為某項資產(chǎn)發(fā)生相關(guān)稅費，那么換入資產(chǎn)的成本就是對方換出的該項資產(chǎn)的公允價值與其相關(guān)稅費之和（實際上不需要分配總成本）； （3）如果多項資產(chǎn)交換中的相關(guān)稅費并不是為單項資產(chǎn)發(fā)生的，則需要分配換入多項資產(chǎn)的總成本?！?/td> | ||
| 二、具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)的區(qū)別 | ||
| 具有商業(yè)實質(zhì) | 不具有商業(yè)實質(zhì) （不確認(rèn)損益） | |
| 公式 | 兩個公式： 換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費＋付補(bǔ)－收補(bǔ) 當(dāng)期損益＝換出公允價值－換出賬面價值 | 一個公式： 換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費＋付補(bǔ)（－收補(bǔ)） |
| 換入資產(chǎn)的成本＝換出的公允價值＋相關(guān)稅費（不包括增值稅）＋付補(bǔ)（－收補(bǔ)） | 換入資產(chǎn)的成本＝換出賬面價值+相關(guān)稅費（換出全部稅費）＋付補(bǔ)（－收補(bǔ)） | |
| 非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項資產(chǎn)交換的會計處理（關(guān)注具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的） 處理原則：在確定換入資產(chǎn)的入賬價值時，采用公允價值模式的思路來處理。 換入的多項資產(chǎn)的入賬價值總額＝換出資產(chǎn)公允價值＋支付的相關(guān)稅費＋付補(bǔ)（－收補(bǔ)） 換入各個單項資產(chǎn)的入賬價值＝換入資產(chǎn)的公允價值比例×換入資產(chǎn)入賬價值總額 | ||
| （三）商業(yè)實質(zhì)的判斷 | ||
| （一）企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)： 1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同 資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容：即：（1）－（2）±（3） （1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 （2）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)時間過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出。 （3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。 2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。 不滿足上述任何一項條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，通常認(rèn)為不具有商業(yè)實質(zhì)?！?/td> | ||
| （二）交換涉及的資產(chǎn)類別與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系 企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時,可以從資產(chǎn)是否屬于同一類別進(jìn)行分析。 1.不同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換是否具有商業(yè)實質(zhì),通常較易判斷，一般都具有商業(yè)實質(zhì)。 不同類非貨幣性資產(chǎn)——是指在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的不同大類的非貨幣性資產(chǎn),比如存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等都是不同類別的資產(chǎn)。 2.同類非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，通常較難判斷?？赡芫哂猩虡I(yè)實質(zhì),也可能不具有商業(yè)實質(zhì)。 同類非貨幣性資產(chǎn)——是指在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的同一大類的非貨幣性資產(chǎn)，如存貨之間、固定資產(chǎn)之間、長期股權(quán)投資之間發(fā)生的交換等。 3.通常情況下，商品用于交換具有類似性質(zhì)和相等價值的商品，這種非貨幣性資產(chǎn)交換不產(chǎn)生損益，這種情況通常發(fā)生在某些特定商品上,比如石油或牛奶，這樣的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，因此不能確認(rèn)損益?！?/td> | ||
| （三）關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系 關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。（必須采用賬面價值模式） | ||
| 項目 | 以公允價值計量 （具有商業(yè)實質(zhì)、公允價可計量） | 以賬面價值計量 （無論是否有補(bǔ)價，均不確認(rèn)損益） | |||
| 一、單項非貨幣資產(chǎn)交換： | |||||
| 1.不涉及補(bǔ)價的 | |||||
不涉及補(bǔ)價的 | 換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理： （1）換出資產(chǎn)為存貨的 ——視同銷售處理，按其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本 差額在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。 借：原材料 （換出公允價＋運費） 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 貸：主營業(yè)務(wù)收入 （產(chǎn)品銷售，換出公允價值） 其他業(yè)務(wù)收入 （原材料銷售，換出公允價值） 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 銀行存款（運費，無抵扣） 借：主營業(yè)務(wù)成本 （結(jié)轉(zhuǎn)成本） 存貨跌價準(zhǔn)備 貸：庫存商品 （賬面） 借：營業(yè)稅金及附加 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅（換出存貨為應(yīng)稅消費品） | 不具有商業(yè)實質(zhì)或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠地計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。 以存貨換產(chǎn)品為例： 借：原材料 （以出定入） 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 存貨跌價準(zhǔn)備 貸：庫存商品 （賬面） 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 銀行存款（運費，無抵扣） 說明：不論以何種方式計量，應(yīng)交稅費都是按公允價值計算的 | |||
| （2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的 ——換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出 | 借：庫存商品等 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 累計攤銷 貸：無形資產(chǎn)等（賬面余額） 應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 ?。ㄉ婕把a(bǔ)價的，借或貸銀行存款等） | ||||
| 1）換出資產(chǎn)為無形資產(chǎn) 借：庫存商品等 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 累計攤銷 *營業(yè)外支出 貸：無形資產(chǎn)（賬面余額） 應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 *營業(yè)外收入 | 2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn) 借：固定資產(chǎn)清理 累計折舊 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：固定資產(chǎn) 借：庫存商品等 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） *營業(yè)外支出 貸：固定資產(chǎn)清理 應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 *營業(yè)外收入 | ||||
| （3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn) ——換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益 | |||||
| 1）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資 借：庫存商品 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅） 長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 貸：長期股權(quán)投資 （賬面余額） *投資收益 | 2）換出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn) 借：庫存商品等 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 *—公允價值變動 *投資收益 | ||||
| （4）換出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)： 借：其他業(yè)務(wù)成本 投資性房地產(chǎn)累計折舊 貸：投資性房地產(chǎn) 借：營業(yè)稅金及附加 貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交營業(yè)稅 借：**資產(chǎn) 銀行存款 ?。ㄑa(bǔ)價） 貸：其他業(yè)務(wù)收入 （換出資產(chǎn)公允價） | |||||
| 2.涉及補(bǔ)價的： | |||||
| 涉及補(bǔ)價的 | （1）支付補(bǔ)價的： 換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)公允價＋付補(bǔ)（或換入資產(chǎn)公允價）＋相關(guān)稅費 （2）收到補(bǔ)價的： 換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)公允價－收補(bǔ)（或換入資產(chǎn)公允價）＋相關(guān)稅費 | 不確認(rèn)損益 ①支付補(bǔ)價的： 換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)賬價＋付補(bǔ)＋稅費 ②收到補(bǔ)價的： 換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)賬價－收補(bǔ)＋稅費 | |||
| 二、涉及多項非貨幣資產(chǎn)交換： | |||||
| （一）涉及多項非貨幣資產(chǎn)交換 | |||||
| 公允價值模式 | 賬面價值模式 | ||||
| 應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，分配成本 | 應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，分配成本 | ||||
| 1.具有商業(yè)實質(zhì)——換入資產(chǎn)總成本以公允價值計量： （1）換入/換出公允價能可靠計量：換入成本＝換入總成本×公允價/換入公允價總額 （2）換入公允價，換出賬面價值：換入成本＝換入總成本×公允價/換入公允價總額 （3）換入賬面價值，換出公允價：換入成本＝換入總成本×賬面價值/換入賬面價值總額 2.不具有商業(yè)實質(zhì)——不能以公允價計量：換入成本＝換入總成本×賬面價值/換入賬面價值總額 【識記要點】多項非貨幣性資產(chǎn)交換某項換入資產(chǎn)成本的確定：  【總結(jié)】： 1. 換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量→按公允價值比例分配。 2. 換入資產(chǎn)公允價值不能可靠計量→按賬面價值比例分配。 具有商業(yè)實質(zhì)時，只要有一項換入或換出資產(chǎn)能以公允價值計量，均可采用公允價值模式計量?！?/td> | |||||
| （二）非貨幣性交換的披露 | |||||
| （1）非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。 （2）換入資產(chǎn)成本的確定方式。換入資產(chǎn)的入賬價值是按照換出資產(chǎn)的公允價值確定，還是按照自身的公允價值，或者是按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定。 （3）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。 （4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。 | |||||
| 【識記要點】 ?、俜秦泿判再Y產(chǎn)交換按照換出資產(chǎn)的賬面價值計量換入資產(chǎn)成本，無論是否收到補(bǔ)價，均不確認(rèn)損益。 ②為換入資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費（不包括增值稅）應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。 ?、垡话闱闆r下，換入資產(chǎn)入賬成本的確定以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算，有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值更加可靠的，也可以以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計算。 【要點】多項非貨幣性資產(chǎn)交換某項換入資產(chǎn)成本的確定 ①在非貨幣性交換具有商業(yè)實質(zhì)，且各項換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量的： 某項換入資產(chǎn)的價值=換入資產(chǎn)的成本總額×某項換入資產(chǎn)的公允價值/各項換入資產(chǎn)公允價值總額 換入資產(chǎn)的總成本以換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定 ②在非貨幣性交換具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量： 某項換入資產(chǎn)的價值=換入資產(chǎn)的成本總額×某項換入資產(chǎn)的公允價值/各項換入資產(chǎn)公允價值總額 換入資產(chǎn)的總成本以換入資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定 ③在非貨幣性交換具有商業(yè)實質(zhì)、且換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量： 某項換入資產(chǎn)的價值=換入資產(chǎn)的成本總額×某項換入資產(chǎn)的原賬面價值/各項換入資產(chǎn)原賬面價值總額 換入資產(chǎn)的總成本以換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定 ④在非貨幣性交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或各項換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價值均不能夠可靠計量的： 某項換入資產(chǎn)的價值=換入資產(chǎn)的成本總額×某項換入資產(chǎn)的原賬面價值/各項換入資產(chǎn)原賬面價值總額 換入資產(chǎn)的總成本以換出資產(chǎn)的賬面價值總額為基礎(chǔ)確定 | |||||
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