CPA《會計》知識點總結：長期股權投資核算方法的轉換（5-1）

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第一節(jié)　長期股權投資核算方法的轉換

　　[經典例題]

　　甲公司2004年1月1日投資A公司5000萬元，取得10%股權，投資當日A公司可辨認凈資產公允價值為60000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因對A公司不具有重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，甲公司對該投資采用成本法進行核算。甲公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

　　2005年7月1日，甲公司又以16500萬元的價格取得A公司20%的股權，當日A公司可辨認凈資產公允價值總額為75000萬元。取得該部分投資后，甲公司能夠派人參與A公司的生產經營決策，從而對A公司具有重大影響。假定甲公司在取得A公司10%股權后至新增投資日，A公司的凈利潤為10000萬元（其中2004年實現(xiàn)凈利潤6000萬元，2005年實現(xiàn)凈利潤4000萬元），未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他記入所有者權益的交易或事項。

　　2006年1月1日，甲公司又以25000萬元的價格取得A公司30%的股權，當日A公司可辨認凈資產公允價值總額為80000萬元。取得該部分股權后，甲公司能夠控制A公司。假定甲公司在上次取得A公司20%股權后至此次新增投資日，A公司的凈利潤為4000萬元。未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他記入所有者權益的交易或事項。2006年A公司實現(xiàn)凈利潤12000萬元。

　　2007年1月1日，甲公司將該投資的50%對外出售，出售以后，無法對A公司進行控制，僅對A公司具有重大影響。出售時取得價款30000萬元。2007年A公司實現(xiàn)凈利潤10000萬元。

　　2008年1月1日，甲公司又繼續(xù)將剩余投資中的50%對外出售，出售后，對A公司不具有重大影響。出售時取得價款17000萬元。

　　2008年3月15日，甲公司取得A公司分派的現(xiàn)金股利9600萬元。

　　請對以上的交易為甲公司作分錄。

　　[例題答案]

　　1.2004年1月1日取得10%股權，因不具有重大影響，故采用成本法核算

　　借：長期股權投資  5000

　　　　貸：銀行存款 5000

　　2.2005年7月1日取得20%股權，因對A公司具有重大影響，轉為權益法核算

　　1）在增資使長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時，應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本，并在此基礎上比較該初始成本與享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定是否需要對長期股權投資的賬面價值進行調整。

　　首先，成本法下對2005年7月1日的投資帳務處理為

　　借：長期股權投資 16500

　　　　貸：銀行存款 16500

　　其次，進行比較，兩次投資成本5000+16500=21500（萬元），兩次投資可享受的公允價值為60000*10%+75000*20%=21000（萬元），因投資額大于享有的公允價值，故而在權益法下無需對投資成本進行調整。

　　2）追溯調整應享有的凈利潤份額

　　借：長期股權投資  1000 （10000*10%）

　　　　貸：盈余公積  60 （6000*10%*10%）

　　　　　　利潤分配——未分配利潤 540 （6000*10%——60）

　　　　　　投資收益   400 （4000*10%）

　　3）追溯調整應享有的其他股東權益變動

　　A公司2004年1月1日凈資產60000萬元，至2005年7月1日為75000萬元，其中包括該段時間的凈利潤10000萬元和其他權益變動5000萬元。

　　借：長期股權投資——其他權益變動  500 （5000*10%）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積  500

　　4）2005年年末，按權益法核算應享有的凈利潤份額

　　借：長期股權投資——損益調整  1200 （4000*30%）

　　　　貸：投資收益 1200

　　3.2006年1月1日，繼續(xù)投資取得30%股權，因對A公司具有控制權，改為成本法核算因追加投資原因導致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉變?yōu)閷ψ庸就顿Y時，長期股權投資賬面價值的調整應按企業(yè)合并形成的長期股權投資的方法處理，以成本入賬，故而需要把權益法下確認的相關損益、權益調整沖回

　　1）2006年1月1日新投資應確認

　　借：長期股權投資  25000

　　　　貸：銀行存款 　　25000

　　2）追溯調整確認的損益

　　借：盈余公積　　220

　　　　利潤分配——未分配利潤　　1980

　　　　貸：長期股權投資　　2200（1000+1200）

　　3）追溯調整確認的資本公積

　　借：資本公積 500

　　　　貸：長期股權投資——其他權益變動 500

　　至此，長期股權投資——成本 賬面金額為5000+16500+25000=46500萬元。

　　4.2007年1月1日出售股權，對A公司失去控制，僅具有重大影響，改為權益法核算

　　1）出售股權時

　　借：銀行存款 30000

　　　　貸：長期股權投資 23250

　　　　　　投資收益 6750

　　2）權益法下追溯調整以前期間應確認的利潤

　　第一次投資10%剩下的5%的調整，

　　借：長期股權投資——損益調整 （10000+4000+12000）*5%=1300

　　　　貸：盈余公積 130

　　　　　　利潤分配——未分配利潤 1170

　　第二次投資20%剩下的10%的調整

　　借：長期股權投資——損益調整 （4000+12000）*10%=1600

　　　　貸：盈余公積 160

　　　　　　利潤分配——未分配利潤 1440

　　第三次投資30%剩下的15%的調整

　　借：長期股權投資——損益調整 12000*15%=1800

　　　　貸：盈余公積 180

　　　　　　利潤分配——未分配利潤 1620

　　3）年末調整應享有的凈利潤份額

　　借：長期股權投資——損益調整 10000*30%=3000

　　　　貸：投資收益 3000

　　至此，長期股權投資的賬面明細如下：

　　長期股權投資——成本 23250

　　　　　　　　——損益調整 1300+1600+1800+3000=7700

　　5.2008年1月1日出售股權，對A公司不再具有重大影響，改為成本法核算

　　因收回投資等原因導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法的，應以轉換時長期股權投資的賬面機制作為按照成本法核算的基礎。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉換時被投資單位賬面未分配利潤中本企業(yè)享有份額的，應沖減長期股權投資的成本，超過部分作為投資收益處理。

　　1）出售股權

　　借：銀行存款 17000

　　　　貸：長期股權投資——成本 11625

　　　　　　　　　　　　——損益調整 3850

　　　　　　投資收益 1525

　　2）結轉長期股權投資

　　借：長期股權投資 15475

　　　　貸：長期股權投資——成本 11625

　　　　　　　　　　　　——損益調整 3850

　　3）收到現(xiàn)金股利

　　在出售時點，甲公司應享有的被投資單位未分配利潤的份額=（（6000+4000+4000+12000+10000）2.5%+（4000+12000+10000）*5%+（12000+10000）*7.5%=3850

　　借：銀行存款 9600

　　　　貸：長期股權投資 3850

　　　　　　投資收益 5750

　　[例題總結與延伸]

　　權益法轉換為成本法的處理著重掌握一下增加投資形成控制的情況，因為這種情況很容易和后面的內容相互聯(lián)系，比如在合并財務報表中的調整分錄相互結合，所以也是核算方法變更的重點內容。教材中關于這點介紹的比較少，也沒有涉及到現(xiàn)金股利的處理，作為我們學員來說要懂得適當延伸一下。

　　需要注意的是減少投資由權益法轉換為成本法核算的是不需要進行追溯調整額，但是之后收到股利的時候是根據之前權益法下確認的損益調整明細的金額為限，那么實際上也是變相進行了追溯調整。

　　另外本題中涉及到了教材中關于權益法下現(xiàn)金股利的處理，處理方法謹慎考慮還是按照教材中給出的方法處理；不管學術上有多少爭論，教材始終是我們可以參照的基本和考試的藍本。而且教材不至于出現(xiàn)重大失誤，不至于全盤否定教材的處理，所以對于我們學員來說更應該盡量理解教材中的處理，培養(yǎng)自己對于教材改動的感知能力和理解問題的角度，另外對于權益法的處理處理逐漸有自己的認識和把握。

　　[知識點理解與總結]

　　關于權益法轉為成本法追溯調整。增加投資的情況的處理比較簡單：把權益法下的投資要追溯調整到初始取得時候的成本，然后對于持有期間的交易或者事項的處理完全按照成本法的處理進行。然后對于追加投資當年收到的股利，不能作為收到投資以前年度股利處理。因為權益法轉換為成本法追溯調整，調整的意思就是說對于初始投資就按照成本法處理，而不是說追加投資時候才按照成本法處理。所以對于追加投資當年收到的股利要結合之前的股利累計以后完全按照成本法的處理進行。

　　對于減少投資的情況，不追溯調整，在減少投資的時點把權益法核算下的賬面價值作為成本法核算的初始確認金額。然后對于之后收到的股利以之前權益法確認的“長期股權投資－損益調整”為限進行賬面價值沖減，實際上是變相進行了追溯調整，只是一個時間早晚的問題，但是這個追溯調整還不是徹底的，因為對于資本公積的變動部分沒有調整。

　　權益法下收到現(xiàn)金股利

　　總體是要沖減長期股權投資賬面價值的，至于是沖減“成本”明細科目還是“損益調整”明細科目需要計算，總體情況是這樣：如果分配的股利是投資以后實現(xiàn)的凈利潤，那么就應該沖減“損益調整”明細；如果分的股利是投資以前實現(xiàn)的凈利潤，那么就應該沖減“成本”明細。

　　1、如果是收到投資以前年度現(xiàn)金股利的是沖減“長期股權投資－成本”明細科目。

　　例題1：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權，對A公司產生重大影響，06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當年實現(xiàn)凈利潤500萬。

　　初始投資：

　　借：長期股權投資——成本　1000

　　　　貸：銀行存款　1000

　　取得06年股利500×30％＝150：

　　借：應收股利　150

　　　　貸：長期股權投資——成本 150

　　2、投資以后年度收到股利的，應該沖減“成本”明細科目金額＝累計收到的現(xiàn)金股利－投資以后都上年度被投資單位實現(xiàn)的凈利潤份額－之前已經沖減的成本，如果結果大于0的，對結果繼續(xù)沖減成本，剩余部分要沖減“損益調整”明細；如果結果小于0的，收到的股利全部沖減“損益調整”明細科目。

　　例題2：接上面的題目，07年3月發(fā)放股利600萬。要求做出權益法下長期股權投資的相關分錄。

　　取得07年股利600×30％＝180，累計收到股利＝150＋180＝330，投資以后確認的投資收益金額＝500×30％＝150萬，累計應該沖減成本＝330－150＝180萬，因為之前已經沖減了成本150，所以收到的股利繼續(xù)沖減成本＝180－150＝30，沖減損益調整＝180－30＝150：

　　借：應收股利　180

　　　　貸：長期股權投資——成本　30

　　　　　　長期股權投資——損益調整　150

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