CPA《會計》總結(jié)：所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計量（20-5）

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所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計量

　　[經(jīng)典例題]

　　正保公司2008年末為開發(fā)A新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出3 000萬元，其中研究階段支出500萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為500萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為2 000萬元。稅法規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。該研究開發(fā)項目形成的A新技術(shù)符合上述稅法規(guī)定，A新技術(shù)在當(dāng)期期末達(dá)到預(yù)定用途。假定該項無形資產(chǎn)從2009年1月開始攤銷。

　　企業(yè)會計上和計稅時，對該項無形資產(chǎn)均按照10年的期限采用直線法攤銷，凈殘值為0.

　　2010年末，該項無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象，經(jīng)減值測試，該項無形資產(chǎn)的可收回金額為1 400萬元，攤銷年限和攤銷方法不需變更。

　　假定正保公司每年的稅前利潤總額均為5 000萬元，未發(fā)生其他納稅調(diào)整事項，A新技術(shù)作為管理用；正保公司適用的所得稅稅率為25％。

　　要求：分別計算2008年至2011年的遞延所得稅、應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用并做相關(guān)的賬務(wù)處理。（以萬元為單位）

　　[例題答案]

　?。?）2008年末無形資產(chǎn)的賬面價值＝2 000萬元，計稅基礎(chǔ)＝2 000×150％＝3 000（萬元）

　　暫時性差異＝1 000萬元，不需要確認(rèn)遞延所得稅。

　　應(yīng)納稅所得額＝5 000－（500＋500）×50％＝4 500（萬元）

　　應(yīng)交所得稅＝4 500×25％＝1 125（萬元）

　　所得稅費(fèi)用＝1 125（萬元）

　　借：所得稅費(fèi)用　　1125

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　1125

　?。?）2009年末無形資產(chǎn)的賬面價值＝2 000－2 000/10＝1 800（萬元），計稅基礎(chǔ)＝3 000－3 000/10＝2 700（萬元）

　　暫時性差異＝900，不需要確認(rèn)遞延所得稅。

　　應(yīng)納稅所得額＝5 000－（3 000/10－2 000/10）＝4 900（萬元）

　　應(yīng)交所得稅＝4 900×25％＝1 225（萬元）

　　所得稅費(fèi)用＝1 225（萬元）

　　借：管理費(fèi)用　　　200

　　　　貸：累計攤銷　　200

　　借：所得稅費(fèi)用　　1225

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　1225

　?。?）2010年末減值測試前無形資產(chǎn)的賬面價值＝2 000－（2 000/10）×2＝1 600（萬元）

　　應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備金額＝1 600－1 400＝200（萬元）

　　計提減值準(zhǔn)備后無形資產(chǎn)的賬面價值＝1 400萬元計稅基礎(chǔ)＝3 000－（3 000/10）×2＝2 400（萬元）

　　暫時性差異為1 000萬元，其中800萬元（計稅基礎(chǔ)2400-減值測試前賬面價值1600）不需要確認(rèn)遞延所得稅。

　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)＝200×25％＝50（萬元）

　　應(yīng)納稅所得額＝5 000－（3 000/10－2 000/10）＋200＝5 100（萬元）

　　應(yīng)交所得稅＝5 100×25％＝1 275（萬元）

　　所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅＝1 275－50＝1 225（萬元）。

　　借：管理費(fèi)用　　　200

　　　　貸：累計攤銷　　　200

　　借：資產(chǎn)減值損失　　200

　　　　貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　200

　　借：所得稅費(fèi)用　　　　1225

　　　　遞延所得稅資產(chǎn)　　50

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　1275

　　（4）2011年末無形資產(chǎn)的賬面價值＝1 400－（1 400/8）＝1 225（萬元）

　　計稅基礎(chǔ)＝3 000－（3 000/10）×3＝2 100（萬元）

　　暫時性差異為875萬元，其中700萬元{計稅基礎(chǔ)2100萬元—未發(fā)生減值2011年末的賬面價值（1600-1600/8）}不需要確認(rèn)遞延所得稅。

　　遞延所得稅資產(chǎn)余額＝175×25％＝43.75（萬元）

　　遞延所得稅資產(chǎn)本期轉(zhuǎn)回額＝50－43.75＝6.25（萬元）

　　應(yīng)納稅所得額＝5 000－（3 000/10－1 400/8）＝4 875（萬元）

　　應(yīng)交所得稅＝4 875×25％＝1 218.75（萬元）

　　所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅＝1 218.75＋6.25＝1 225（萬元）

　　借：管理費(fèi)用　　　175

　　　　貸：累計攤銷　　　175

　　借：所得稅費(fèi)用　　　1225

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　6.25

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　1218.75

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。因此，對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本與計稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的。

　　另外，對于研究開發(fā)費(fèi)用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷；而按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，因此其計稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計上入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%，因而產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時的差異，但如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于合并交易、同時在確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)有關(guān)暫時性差異的所得稅影響。

　　[知識點(diǎn)理解與總結(jié)]

　　1.當(dāng)期所得稅——當(dāng)期應(yīng)交所得稅

　　指按照稅法規(guī)定計算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額。

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

　　2.遞延所得稅——不包括計入所有者權(quán)益的交易或事項的所得稅影響

　　遞延所得稅＝（遞延所得稅負(fù)債期末余額－遞延所得稅負(fù)債期初余額）－（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）

　　＝當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加額－當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少額－當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加＋當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少

　　如果某項交易或事項按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的所得稅費(fèi)用。

　　會計處理：

　　借：所得稅費(fèi)用

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　借：所得稅費(fèi)用

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債

　　借：所得稅費(fèi)用

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　（或以上三筆相反分錄）

　　3.所得稅費(fèi)用

　　根據(jù)：所得稅費(fèi)用＝應(yīng)交所得稅+遞延所得稅遞延所得稅＝（遞延所得稅負(fù)債期末余額－遞延所得稅負(fù)債期初余額）－（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）

　?。疆?dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加額－當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少額－當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加＋當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少得出：

　　應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率＝（會計利潤＋當(dāng)期發(fā)生的可抵扣暫時性差異－當(dāng)期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時性差異－當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異＋當(dāng)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異＋會計費(fèi)用非稅法費(fèi)用－稅法費(fèi)用非會計費(fèi)用＋稅法收入非會計收入－會計收入非稅法收入）×所得稅稅率＝（會計利潤＋會計費(fèi)用非稅法費(fèi)用－稅法費(fèi)用非會計費(fèi)用＋稅法收入非會計收入－會計收入非稅法收入）×所得稅稅率＋（當(dāng)期發(fā)生的可抵扣暫時性差異－當(dāng)期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時性差異－當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異＋當(dāng)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異）×所得稅稅率＝（會計利潤＋會計費(fèi)用非稅法費(fèi)用－稅法費(fèi)用非會計費(fèi)用＋稅法收入非會計收入－會計收入非稅法收入）×所得稅稅率－（－當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加＋當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加額＋當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少－當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少額）

　　＝（會計利潤±非暫時性差異的納稅調(diào)整）×所得稅稅率－遞延所得稅

　　即：應(yīng)交所得稅+遞延所得稅＝所得稅費(fèi)用＝（會計利潤±非暫時性差異的納稅調(diào)整）×所得稅稅率

　　由此可以得出計算所得稅費(fèi)用的兩種思路，一種是直接通過“應(yīng)交所得稅＋遞延所得稅”來計算，另一種思路是通過“（會計利潤±非暫時性差異的納稅調(diào)整）×所得稅稅率”來計算。

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