2009年備考CPA《會計》系列總結(jié)-第12章（04）

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[第12章]04　特殊銷售商品業(yè)務(wù)處理之售后回購

　　一、售后回購的會計處理

　　售后回購是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。通常情況下，售后回購屬于融資交易，所售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有從銷售方轉(zhuǎn)移到購貨方，因而不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

　　1.發(fā)出商品時：

　　借：銀行存款

　　　　貸：其他應(yīng)付款

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

　　同時

　　借：發(fā)出商品

　　　　貸：庫存商品

　　2.回購價格大于原價格的，差額應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費(fèi)用：

　　借：財務(wù)費(fèi)用

　　　　貸：其他應(yīng)付款

　　3.回購商品：

　　借：財務(wù)費(fèi)用

　　　　貸：其他應(yīng)付款

　　借：其他應(yīng)付款

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

　　　　貸：銀行存款

　　同時：

　　借：庫存商品

　　　　貸：發(fā)出商品

　　另外，一般來說，售后回購時會計上不確認(rèn)收入，但是也會存在例外的情況。比如回購的價格是產(chǎn)品的公允價值，那么可以認(rèn)為該項交易不是實際上的籌資行為，稅法和會計上均作為銷售和購進(jìn)兩個環(huán)節(jié)處理，會計上需要對售后回購確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　二、售后回購的稅務(wù)處理

　　對于售后回購，會計上不確認(rèn)收入。但根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）的規(guī)定：

　　采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。

　　也就是說，稅法上對于售后回購一般作為兩個環(huán)節(jié)處理：銷售和購回，而企業(yè)上認(rèn)為售后回購不符合收入確認(rèn)的條件，這樣稅法當(dāng)期多交稅，可以抵減以后期間的應(yīng)納稅所得額，這樣就形成了可抵扣暫時性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　[例題·計算及會計處理題]甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%.該公司發(fā)生如下業(yè)務(wù)（銷售價款均為不含稅價），分別作出相應(yīng)的會計處理，考慮所得稅影響，假定2007年所得稅稅率為33％，2008年所得稅稅率為25%.

　　2007年12月1日，甲公司與A公司簽訂協(xié)議，向A公司銷售一批商品，銷售價格為1000萬元，成本為800萬元。協(xié)議規(guī)定，甲公司應(yīng)在2008年5月1日將該批商品購回，回購價為1200萬元，款項已收到。分兩種情況處理：第一種情況是商品沒有發(fā)出，增值稅專用發(fā)票沒有開出；第二種情況是商品已經(jīng)發(fā)出，增值稅專用發(fā)票已經(jīng)開出，并假設(shè)2007年會計利潤為100萬元，無其他納稅調(diào)整事項。

　　[答案]（1）第一種情況假定商品未發(fā)出，也沒有開具增值稅專用發(fā)票。售后回購中會計上不確認(rèn)收入，稅法上要確認(rèn)收入，形成的是可抵扣的暫時性差異。相關(guān)會計處理為：

　　2007年12月：

　　借：銀行存款     1000

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　1000

　　甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率＝（1000－800）×25%＝50（萬元）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　50

　　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　50

　　財務(wù)費(fèi)用＝（1200－1000）÷5＝40（萬元），2007年12月及以后4個月的會計處理：

　　借：財務(wù)費(fèi)用　　40

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　40

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　10（40×25％）

　　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　10

　　[注]其他應(yīng)付款的賬面=40萬元，計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間可以稅前扣除的金額=40-40=0，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)40×25%=10（萬元）。

　　2008年5月1日將該批商品購回：

　　借：其他應(yīng)付款　　1200

　　　　貸：銀行存款　　　1200

　?。?）第二種情況下，假定商品已發(fā)出，并開具了增值稅專用發(fā)票。

　　2007年12月：

　　借：銀行存款　　1170

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅）　　170

　　借：發(fā)出商品　　800

　　　　貸：庫存商品　　800

　　借：財務(wù)費(fèi)用　　40

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　40

　　2007年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＝（200＋40）×25％＝60（萬元），稅法上當(dāng)期應(yīng)繳所得稅＝（100+240）×25％＝85（萬元）。會計處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　60

　　　　所得稅費(fèi)用　　　　25

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　85

　　還有個例外，國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。即國稅函〔2008〕875號文件發(fā)布后，對于售后回購本質(zhì)上是融資業(yè)務(wù)的，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則，則會計與稅法不會產(chǎn)生任何差異，不產(chǎn)生遞延所得稅。

　　接上例，第一種情況下假定商品未發(fā)出，也沒有開具增值稅專用發(fā)票。售后回購中會計上不確認(rèn)收入，稅法上也不確認(rèn)收入，不計算繳納增值稅和所得稅。會計處理為：

　　2007年12月：

　　借：銀行存款　　1000

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　1000

　　2007年12月及以后4個月的會計處理：

　　借：財務(wù)費(fèi)用　　400

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　400

　　2008年5月1日將該批商品購回：

　　借：其他應(yīng)付款　　1200

　　　　貸：銀行存款　　　1200

　　第二種情況，假定商品已發(fā)出，并開具了增值稅專用發(fā)票。售后回購中會計上不確認(rèn)收入，稅法也不確認(rèn)收入，不計算交納所得稅。會計處理為：

　　2007年12月：

　　借：銀行存款　　1170

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅）　　170

　　借：發(fā)出商品　　800

　　　　貸：庫存商品　　800

　　借：財務(wù)費(fèi)用　　40

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　40

　　2007年稅法上當(dāng)期應(yīng)繳所得稅＝100×25％＝25（萬元）。會計處理：

　　借：所得稅費(fèi)用　　　　25

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　25

　　[識記要點]

　?、偻ǔＧ闆r下，售后回購交易屬于融資交易，會計上收到款項作為負(fù)債，回購價格大于原售價的差額，在回購期間應(yīng)按其計提利息，計入財務(wù)費(fèi)用；稅法上銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理，此時要確認(rèn)遞延所得稅。

　?、跁嬌?，有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。

　　③稅法上，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。此時，會計和稅法口徑一致，不確認(rèn)遞延所得稅。

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