CPA《會(huì)計(jì)》總結(jié)：一般公司債券的核算（10-4）

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第四節(jié)　一般公司債券的核算

　　[經(jīng)典例題]

　　2008年12月31日，正保公司為合并集團(tuán)內(nèi)丙公司發(fā)行五年期一次還本、分期付息的公司債券，該債券面值10 000 000元，公允價(jià)值10 432 700元，票面利率6％，債券利息在每年12月31日支付，假定債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為5％。企業(yè)合并發(fā)生評(píng)估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用500 000元，取得丙公司60％的股權(quán)，丙公司在合并當(dāng)日所有者權(quán)益賬面價(jià)值為9 000 000元。

　　要求：作出上述投資的會(huì)計(jì)處理和債券的相關(guān)處理。

　　[例題答案]

　?。?）長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝9 000 000×60％＝5 400 000（元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　5 400 000

　　　　資本公積——股本溢價(jià)　5 032 700（10432700-5400000）

　　　　貸：應(yīng)付債券——面值　　　10 000 000

　　　　　　　　　　——利息調(diào)整　432 700（差額）

　　借：管理費(fèi)用　　　　500 000

　　　　貸：銀行存款　　　　　500 000

　?。?）采用實(shí)際利率法計(jì)算攤銷利息調(diào)整：

　?、?009年12月31日計(jì)算利息費(fèi)用

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等    521 635

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整    78 365（溢價(jià)攤銷）

　　　　貸：應(yīng)付利息    600 000

　?、?010年12月31日計(jì)算利息費(fèi)用

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等    517716.75

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整    82283.25

　　　　貸：應(yīng)付利息    600 000

　　③2011年12月31日計(jì)算利息費(fèi)用

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等    513602.59

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整   86397.41

　　　　貸：應(yīng)付利息    600 000

　?、?012年12月31日計(jì)算利息費(fèi)用

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等    509282.72

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整   90717.28

　　　　貸：應(yīng)付利息　　　　　　600 000

　?、?013年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等    505 062.94

　　　　應(yīng)付債券——面值    10 000 000

　　　　　　　　——利息調(diào)整    94 937.06

　　　　貸：銀行存款    10 600 000

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　關(guān)于一般公司債券實(shí)際利率法的處理是和持有至到期投資的處理原理基本上是一致的，對(duì)于實(shí)際利率法的理解，可以看一下我在自己小屋中的總結(jié)：實(shí)際利率法的理解。

　　一般公司債券處理方法第一個(gè)應(yīng)用就是可轉(zhuǎn)換公司債券。對(duì)于可轉(zhuǎn)換公司債券比較難的就是負(fù)債成分和權(quán)益成分公允價(jià)值的確定問題，這里實(shí)際上就是財(cái)管中的債券定價(jià)模型的運(yùn)用，也是最基本的現(xiàn)金流折現(xiàn)的方法。通過折現(xiàn)得出公允價(jià)值，也可以求出實(shí)際利率。因?yàn)榭赊D(zhuǎn)換公司債券有點(diǎn)類似股票，所以債券的公允價(jià)值是包含了權(quán)益成分的。作為企業(yè)會(huì)計(jì)處理來說是應(yīng)該把這部分權(quán)益成分的公允價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)為資本公積的。

　　一般公司債券的第二個(gè)運(yùn)用就是借款費(fèi)用的資本化問題。在借款費(fèi)用資本化一章中，涉及到了輔助費(fèi)用資本化的問題，一個(gè)典型的例題就是發(fā)行債券籌集資金，然后發(fā)生交易費(fèi)用的處理?；镜睦砟疃际且粯拥摹膶?shí)質(zhì)重于形式角度看，企業(yè)能夠資本化的利息支出不是按照票面利率計(jì)算的票面利息，而是企業(yè)按照實(shí)際利率確認(rèn)的實(shí)際承擔(dān)的利息費(fèi)用。這個(gè)觀點(diǎn)一定要樹立。

　　關(guān)于一般公司債券的處理基本上掌握初始確認(rèn)的相關(guān)稅費(fèi)的處理和持有期間的實(shí)際利率法攤銷的處理，以及最終的還本付息的會(huì)計(jì)處理。應(yīng)該說掌握了一般債券的處理對(duì)于之后的可轉(zhuǎn)換公司債券和借款費(fèi)用資本化問題就能夠通吃，道理是一致的。

　　[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]

　　1、公司債券的發(fā)行三種：面值發(fā)行、溢價(jià)發(fā)行、折價(jià)發(fā)行。

　　企業(yè)發(fā)行債券時(shí)：

　　借：銀行存款（實(shí)際收到的款項(xiàng)）

　　　　貸：應(yīng)付債券——面值（發(fā)行債券的面值）

　　　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整（差額，或借記）

　　所謂面值發(fā)行就是說債券的票面利率和投資者的必要報(bào)酬率是一致的，也就是市場(chǎng)利率。那么債券的公允價(jià)值和面值是一致的，這個(gè)時(shí)候就可以按照面值發(fā)行。如果是溢價(jià)發(fā)行的，代表債券的票面利率要高于投資者的必要報(bào)酬率，那么債券的公允價(jià)值是要大于債券面值的。換句話說，溢價(jià)發(fā)行表明債券票面利率高于實(shí)際利率，那么發(fā)行方為了彌補(bǔ)以后按照票面利率向投資者發(fā)放較高利息，需要在發(fā)行的時(shí)候向投資者多收取款項(xiàng)；所謂的折價(jià)發(fā)行債券就是說，債券的票面利率低于實(shí)際利率，發(fā)行方為了彌補(bǔ)投資者以后少收取利息的損失，需要在開始發(fā)行的時(shí)候作出讓步，那么就形成了折價(jià)發(fā)行。

　　2、關(guān)于相關(guān)交易費(fèi)用的處理。

　　發(fā)行債券的時(shí)候免不了是要支付相關(guān)稅費(fèi)的，對(duì)于發(fā)行債券方來說就是發(fā)行了債券還多付出了成本，那么自己實(shí)際承擔(dān)的利息成本是上升的，也就是說債券實(shí)際發(fā)行少收了部分資金，相當(dāng)于是實(shí)際利率增加了，發(fā)行方需要在持有期間承擔(dān)更多的實(shí)際利息支出。

　　3、利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷

　?、賹?duì)于分期付息、一次還本的債券：

　　借：在建工程/制造費(fèi)用/財(cái)務(wù)費(fèi)用等　?。〝傆喑杀?times;實(shí)際利率）

　　　　貸：應(yīng)付利息　　　　　　（面值×票面利率）

　　　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整　?。ú铑~，或借記）

　?、谝淮芜€本付息的債券

　　借：在建工程/制造費(fèi)用/財(cái)務(wù)費(fèi)用等　?。〝傆喑杀?times;實(shí)際利率）

　　　　貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息　　　　　?。嬷?times;票面利率）

　　　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整　?。ú铑~，或借記）

　　4、關(guān)于債券最后的還本付息處理。還本付息處理涉及到債券利息調(diào)整的尾數(shù)調(diào)整，最后一年的時(shí)候要把利息調(diào)整科目攤銷完畢。如果是按照實(shí)際利率調(diào)整的，如果情況不變的話是可以攤銷完畢的。

　　5、如果涉及到提前償付本金的，按照道理來說債券的實(shí)際利率是需要調(diào)整的，也就是在債券的未來現(xiàn)金流的風(fēng)險(xiǎn)降低了，那么投資者要求的必要報(bào)酬率是降低的，所以調(diào)整實(shí)際利率的方法是比較合適的。當(dāng)然這是財(cái)務(wù)管理中的處理方法，會(huì)計(jì)教材一般堅(jiān)持的原則就是不調(diào)整實(shí)際利率，而是調(diào)整攤余成本來實(shí)現(xiàn)，也就是實(shí)際利率假設(shè)是不變的，然后根據(jù)實(shí)際利率將現(xiàn)金流折現(xiàn)值來調(diào)整攤余成本，調(diào)整后的攤余成本的差額要計(jì)入到當(dāng)期損益中。

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